2/2024, data dodania: 16.01.2024 Rozliczanie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych
Ustawa o rachunkowości wskazuje, że wszelkie ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 uor). W przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ostateczne wyjaśnienie, rozliczenie i zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych za 2023 r. musi odbyć się nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 uor), a więc do 25 marca 2024 r.
1. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych - zasady ogólne
Powstałe podczas inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne mogą przybrać formę niedoboru lub nadwyżki. Jeśli ustalony w wyniku inwentaryzacji stan rzeczywisty składników majątku (np. materiałów lub towarów) jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje niedobór. Z kolei gdy ustalony stan rzeczywisty jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje nadwyżka. W księgach rachunkowych powstałe:
-
niedobory materiałów, towarów, produktów gotowych zostaną zaewidencjonowane:
Wn konto 24-4 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów i nadwyżek"
Ma konto 31 "Materiały", konto 33 "Towary" lub konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty"
-
nadwyżki materiałów, towarów, produktów gotowych zostaną zaewidencjonowane:
Wn konto 31 "Materiały", konto 33 "Towary" lub konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty"
Ma konto 24-4 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów i nadwyżek".
W przypadku niedoboru/nadwyżki składników majątków ujmowanych w księgach rachunkowych w cenach ewidencyjnych trzeba przeksięgować przypadające na nie odchylenia od cen ewidencyjnych. W przypadku:
-
niedoborów materiałów, towarów, produktów gotowych przeksięgowanie następuje następującym zapisem:
Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" lub konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów i półproduktów"
Ma/Wn konto 24-4 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów i nadwyżek"
-
nadwyżek materiałów, towarów, produktów gotowych przeksięgowanie następuje następującym zapisem:
Wn/Ma konto 24-4 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów i nadwyżek"
Ma/Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" lub konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów i półproduktów".
Ujawnione podczas inwentaryzacji niedobory i nadwyżki składników majątku, np. materiałów lub towarów, mogą zostać ze sobą skompensowane. Przy czym kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać wyłącznie niedobory uznane za niezawinione, tzn. powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność materialną osoby lub osób, którym je powierzono. Kompensaty dokonuje się według zasady "mniejsza ilość - niższa cena". Oznacza to, że do rozliczenia przyjmuje się mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki oraz niższą cenę kompensowanych ze sobą składników majątkowych.
Kompensaty niedoborów z nadwyżkami dokonuje się w księgach rachunkowych następującym zapisem:
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek"
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów".
Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami mogą powstać następujące różnice, które wymagają dalszego rozliczenia:
-
ilościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są równe, a ilości są różne,
-
wartościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są różne, a ilości są równe,
-
ilościowe i wartościowe - jeśli zarówno ceny, jak i ilości kompensowanych składników są różne.
Warto zwrócić uwagę na to, iż niedobory ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być:
-
niezawinione - obejmują w szczególności
-
ubytki naturalne, które powstają w konsekwencji zmniejszenia ilości, ciężaru, objętości składników zapasów na skutek określonych fizycznych właściwości tych składników, w związku z ich przechowywaniem, transportem lub obrotem gospodarczym. Chodzi tu w szczególności o składniki podlegające wysychaniu, topnieniu, rozmrażaniu, wietrzeniu, wyciekaniu, rozdrabnianiu, rozlewaniu itp. Ubytki te powstają z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby, której powierzono składniki majątku,
-
szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan),
-
niedobory przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie,
-
niedobory pozorne powstałe w wyniku błędów w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionymi w trakcie inwentaryzacji;
-
zawinione - powstałe na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Stanowią przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych.
Natomiast nadwyżki ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być:
-
rzeczywiste - kompensowane z niedoborami lub inaczej rozliczane w zależności od przyczyny ich powstania, np. w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające wykaże, że ujawniony podczas inwentaryzacji składnik majątku otrzymano w drodze darowizny, ujmuje się go w korespondencji z kontem 76-0/4 "Inne przychody operacyjne";
-
pozorne - spowodowane błędami przy ewidencji rozchodów albo w trakcie inwentaryzacji, których rozliczenie może nastąpić poprzez zmniejszenie odpowiednich kosztów albo poprzez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych.
Przykład 1
Magazynier złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Wynika z nich, że różnice inwentaryzacyjne powstały na skutek pomyłki w wydawaniu towarów z magazynu. Magazynier poprosił o wyrażenie zgody na przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką.
Po rozliczeniu inwentaryzacji stwierdzono:
-
niedobór 5 sztuk towaru "X" (5 szt. × 50 zł) o wartości 250 zł,
-
nadwyżkę 10 szt. towaru "Y" (10 szt. × 200 zł) o wartości 2000 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna zaproponowała przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką według zasady "mniejsza ilość - niższa cena".
Ustalenie różnic pozostałych po przeprowadzeniu kompensaty:
| Lp. | Różnice inwentaryzacyjne | Ilość | Cena | Wartość |
| 1. | Kompensata według zasady "mniejsza ilość - niższa cena" | 5 szt. | 50 zł | 250 zł |
| 2. | Po dokonaniu kompensaty w jednostce pozostała nadwyżka |
|
| 1750 zł (2000 zł - 250 zł) |
Komisja Inwentaryzacyjna zawnioskowała o zaliczenie nadwyżki w kwocie 1750 zł do przychodów.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - niedoboru towaru "X"
Wn konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł
Ma konto 33 "Towary" (w analityce: towar "X") 250 zł
2. Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - nadwyżki towaru "Y"
Wn konto 33 "Towary" (w analityce: towar "Y") 2 000 zł
Ma konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 000 zł
3. Kompensata niedoborów z nadwyżkami
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 250 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł
4. Rozliczenie nadwyżki towaru "Y"
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 750 zł
Ma konto 76-0/4 "Inne przychody operacyjne" 1 750 zł
Przykład 2
W wyniku inwentaryzacji w jednostce stwierdzono następujące niedobory i nadwyżki towarów ewidencjonowanych w cenach zakupu netto:
-
ujawnienie niedoboru towaru "A" 7 500 zł
w tym:
-
ubytki naturalne w granicach norm i limitów 1 300 zł
-
niedobory niezawinione powyżej norm i ubytków 2 000 zł
-
niedobory pokryte z ubezpieczenia 800 zł
-
niedobory zawinione przez pracownika 400 zł
-
niedobory zawinione i nieuznane przez pracownika (pozew do sądu) 1 700 zł
-
kompensata niedoborów towaru A z nadwyżkami towaru B 1 300 zł
-
ujawnienie nadwyżki towaru "B" z towarem "A" 2 200 zł
Stan towarów na koncie 33 "Towary" wynosił 350 000 zł.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Ujawnienie niedoboru towaru "A"
Wn konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 7 500 zł
Ma konto 33 "Towary" 7 500 zł
2. Ujawnienie nadwyżki towaru "B"
Wn konto 33 "Towary" 2 200 zł
Ma konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 200 zł
3. Rozliczenie niedoboru towaru "A":
a) ubytki naturalne w granicach norm i limitów
Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów" 1 300 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł
b) niedobory niezawinione powyżej norm i ubytków
Wn konto 76-1/3 "Inne koszty operacyjne" 2 000 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 2 000 zł
c) niedobory pokryte z ubezpieczenia
Wn konto 24-9 "Inne rozrachunki" 800 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 800 zł
d) niedobory zawinione przez pracownika
Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Należności z tytułu niedoborów i szkód) 400 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 400 zł
e) niedobory zawinione i nieuznane przez pracownika (pozew do sądu)
Wn konto 24-7 "Należności dochodzone na drodze sądowej" (w analityce: Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód) 1 700 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 700 zł
f) kompensata niedoborów towaru "A" z nadwyżkami towaru z nadwyżką towaru "B"
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 300 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł
4. Rozliczenie nadwyżki pozostałej nadwyżki i towaru "B" 2 200 zł - 1 300 zł = 900 zł
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 900 zł
Ma konto 76-0/4 "Inne przychody operacyjne" 900 zł
Przykład 3
Podczas przeprowadzonej w jednostce inwentaryzacji stwierdzono niedobór wyrobów gotowych o wartości według kosztu wytworzenia 6 000 zł. Na podstawie wyników postępowania wyjaśniającego oraz ustaleń komisji inwentaryzacyjnej kierownik jednostki uznał niedobór za zawiniony i obciążył jego wartością, po koszcie wytworzenia, osobę materialnie odpowiedzialną. Pracownik wyraził na piśmie zgodę na zwrot równowartości niedoboru. Jednostka prowadzi ewidencję wyrobów gotowych według stałych cen ewidencyjnych. Wartość stwierdzonego niedoboru w cenie ewidencyjnej wynosi 6 500 zł. Koszt wytworzenia niedoboru 6 000 zł.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Wyksięgowanie wyrobu gotowego
- w wartości stwierdzonego niedoboru według kosztu wytworzenia:
Wn konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 6 000 zł
- w wysokości odchyleń przypadających na niedobór
Wn 62-1/1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych" 500 zł
- w cenie ewidencyjnej
Ma konto 60-1 "Produkty gotowe" 6 500 zł
2. Rozliczenie niedoboru poprzez obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej wartością niedoboru według kosztu wytworzenia
Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 6 000 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 6 000 zł
Przykład 4
Według sporządzonego spisu z natury gotówka w kasie wynosiła 17 000 zł, podczas gdy ostatni raport kasowy wskazuje na kwotę 20 000 zł. Stwierdzony niedobór w kwocie 3 000 zł został uznany za zawiniony i stanowi roszczenie wobec osoby odpowiedzialnej za prowadzenie kasy. Pracownik odmówił jednak pokrycia niedoboru i sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Stwierdzony niedobór gotówki w kasie - doprowadzenie salda konta "Kasa" do rzeczywistego stanu gotówki w kasie
Wn konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 3 000 zł
Ma konto 10 "Kasa" 3 000 zł
2. Obciążenie pracownika wartością niedoboru - pracownik odmówił pokrycia niedoboru i sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego
Wn konto 24-7 "Należności dochodzone na drodze sądowej" 3 000 zł
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 3 000 zł
3. W przypadku należności dochodzonych na drodze sądowej, jeżeli wątpliwe jest wygranie sprawy w sądzie lub późniejsze wyegzekwowanie wierzytelności (mimo jej wygrania) - należy dokonać odpisów aktualizujących następującym zapisem:
Wn konto 76-1/3 "Inne koszty operacyjne" 3 000 zł
Ma konto 28-4 "Odpisy aktualizujące pozostałe należności" 3 000 zł
Przykład 5
W toku inwentaryzacji ujawniono środek trwały. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ewidencji środków trwałych i dokumentacji księgowej ustalono, że został on wytworzony we własnym zakresie, a koszt wytworzenia wyniósł 20 000 zł.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego
Wn konto 01 "Środki trwałe" 20 000 zł
Ma konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 20 000 zł
2. Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 20 000 zł
Ma konto 76-0/4 "Inne przychody operacyjne" 20 000 zł
Przykład 6
Podczas inwentaryzacji ujawniono środek trwały, który nie był objęty ewidencją bilansową. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że środek ten otrzymano jako darowiznę rzeczową. Jednostka nie posiada dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Ujawniony środek trwały wyceniono (według wartości rynkowej) na kwotę 12 000 zł.
Ewidencja księgowa:
-
Ujawniona podczas inwentaryzacji nadwyżka środka trwałego
Wn konto 01 "Środki trwałe" 12 000 zł
Ma konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 12 000 zł
2. Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego uzyskanego w drodze darowizny
Wn konto 24-4/1 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 12 000 zł
Ma konto 84-3 "Inne rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł
Przykład 7
W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór środka trwałego w 100% umorzonego. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła 10 000 zł. Niedobór został uznany za zawiniony z winy pracownika. Kierownik jednostki obciążył pracownika kwotą 2 000 zł. Kwotę roszczenia pracownik wpłacił do kasy jednostki.
Ewidencja w księgach rachunkowych:
-
Ujawniony podczas inwentaryzacji niedobór środka trwałego
Wn konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 10 000 zł
Ma konto 01 "Środki trwałe" 10 000 zł
-
Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia
Wn konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 10 000
Ma konto 24-4/2 "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 10 000
3. Roszczenie wobec osoby odpowiedzialnej materialnie - obciążenie pracownika odpowiedzialnego za środek trwały
Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Należności z tytułu niedoborów i szkód) 2 000 zł
Ma konto 76-0/4 "Inne przychody operacyjne" 2 000 zł
4. Wpłata do kasy dokonana przez pracownika
Wn konto 10 "Kasa" 2 000 zł
Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Należności z tytułu niedoborów i szkód) 2 000 zł
Różnice inwentaryzacyjne a koszty i przychody podatkowe
Niedobory. Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie regulują wprost kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów niedoborów składników majątku. W praktyce ugruntował się pogląd, że niedobory niezawinione (tj. do których wystąpienia podatnik się nie przyczynił albo które wynikają z ubytków naturalnych) mogą zostać uznane za koszt podatkowy, natomiast niedobory zawinione nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Z reguły główną przyczyną stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych są kradzieże wynikające ze zdarzeń losowych, niezawinionych ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie jednostki gospodarczej. Jeśli analiza okoliczności powstania niedoborów prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:
-
były zdarzeniem losowym,
-
powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,
-
były niezależne od jego woli,
-
były niezawinione przez podatnika,
-
nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności
- można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów. Oczywistym warunkiem jest prawidłowe i wiarygodne udokumentowanie powstałego niedoboru. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich.
Nadwyżki. Natomiast ujawnione w toku inwentaryzacji nadwyżki towarów lub materiałów należy uznać za przychody podatkowe. Przepisy podatkowe przyjmują bowiem, że jednostka weszła w ich posiadanie nieodpłatnie, a zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 8 updof i art. 12 ust. 1 updop za przychód należy uznawać także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Podstawa prawna
art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 27 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598
art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760
art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2023r. poz. 2805
Joanna Gawrońska
biegły rewident
