MF wydał objaśnienia dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w podatku u źródła

Minister Finansów (dalej: MF) wydał długo oczekiwane objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w podatku u źródła. Z objaśnianiami w szczególności powinni zapoznać się płatnicy wypłacający za granicę dywidendy, odsetki i należności licencyjne.

W objaśnieniach MF wyjaśnił pojęcie "rzeczywistego właściciela" w podatku u źródła. Ma to szczególnie znaczenie dla płatników wypłacających za granicę podmiotowi powiązanemu ponad 2 mln zł rocznie z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Od 1 stycznia 2022 r. tacy płatnicy mają obowiązek potrącać podatek u źródła według wyższej stawki krajowej, w wysokości 19%. Jeśli okaże się, że przysługują im preferencje podatkowe w postaci zwolnienia podatkowego albo niższej stawki podatku wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub unijnych dyrektyw, mogą starać się o zwrot nadpłaconego podatku. Jest to tzw. mechanizm pay and refund. Warunkiem zastosowania tych preferencji jest wypłata należności do rzeczywistego właściciela należności. Mimo że ustawodawca zawarł definicję rzeczywistego właściciela w art. 5a pkt 33d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) i art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), to płatnicy cały czas mieli wątpliwości, kim jest rzeczywisty właściciel należności.

Jak definiują rzeczywistego właściciela przepisy updof i updop

Przypomnijmy, że na podstawie art. 5a pkt 33d updof i art. 4a pkt 29 updop rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Tym samym przepisy updof i updop przewidują trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.:

• otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,
• brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
• prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Co oznacza rzeczywisty właściciel według MF

MF, wyjaśniając pojęcie "rzeczywistego właściciela", wskazał, jak należy rozumieć ostatni z wymienionych warunków, tj. prowadzenie przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego zdaniem:

Nie może spełnić warunku rzeczywistej działalności gospodarczej podmiot, który nie posiada własnych środków (majątkowych i osobowych) umożliwiających mu jej prowadzenie (…). W praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku spółek produkcyjnych/handlowych, usługowych czy spółek zajmujących się szeroko rozumianą działalnością finansową (np. czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi). W pewnych jednak zakresach kryteria prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej pozostają uniwersalne. Weryfikując status danego podmiotu bierze się pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony itp.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie badanych transakcji; czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

Nieco łagodniej zostały potraktowane przez MF spółki holdingowe. W tym przypadku MF stwierdził, że:

Nie oznacza to jednak, że w przypadku każdego podmiotu konieczne jest posiadanie znaczącego substratu majątkowo-osobowego, aby można było uznać go za rzeczywistego właściciela danej płatności. Poziom rozbudowania tego substratu wystarczający dla spełnienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zależy od rodzaju prowadzonej działalności i rodzaju badanej należności. Oznacza to, że inne (niższe) wymogi co do zawartości tego substratu będą stawiane tzw. spółkom holdingowym niż spółkom operacyjnym. W przypadku spółek holdingowych posiadanie substratu majątkowo-osobowego sprowadza się, co do zasady, do odpowiednio doświadczonego personelu, faktycznie zaangażowanego w działalność podmiotu, posiadającego wystarczającą wiedzę ekspercką i wyposażonego w odpowiedni sprzęt biurowy (o ile inne okoliczności nie świadczą o braku tego substratu).

Oprócz wyjaśnienia pojęcia "rzeczywistego właściciela", MF w objaśnieniach odniósł się również do:

• możliwości stosowania tzw. klauzuli look - through approach (klauzula LTA), dzięki której zwolnienie lub niższa stawka podatku mogą przysługiwać, nawet jeżeli definicji rzeczywistego właściciela nie spełnia odbiorca należności, lecz kolejny podmiot w łańcuchu,
• organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz zagranicznych organizacji zbiorowego zarządzania jako rzeczywistych właścicieli należności.

Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła są dostępne na stronie cyfrowego wydania "MONITORA księgowego" - www.inforlex.pl/ewydania.