Odliczanie VAT z faktur leasingowych - praktyczne aspekty rozliczeń

Prawo do odliczenia podatku VAT to jedno z podstawowych uprawnień przedsiębiorców, które może znacząco wpłynąć na koszty prowadzenia działalności. Dotyczy ono również leasingu - popularnej formy finansowania inwestycji. Choć odliczenie VAT z faktur leasingowych jest możliwe zarówno przy bezpośrednim, jak i pośrednim związku z działalnością opodatkowaną, ustawodawca przewidział szereg ograniczeń, zwłaszcza w przypadku pojazdów samochodowych. W artykule wyjaśniamy, kiedy przysługuje prawo do pełnego odliczenia, jakie warunki trzeba spełnić oraz jak zmiana sposobu użytkowania pojazdu wpływa na rozliczenia podatkowe.

Podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo do odliczania kwot podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikom VAT przede wszystkim w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto prawo do odliczenia przysługiwać może w zakresie wynikającym z przepisów art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest przy tym konieczny bezpośredni związek między zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami dającymi prawo do odliczenia (tj. czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT). Może to być również związek pośredni, o ile dokonywane zakupy związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością, w ramach której wykonywane są czynności dające prawo do odliczenia (zob. przykładowo wyrok NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10). Dlatego też podatnicy mogą odliczać VAT z faktur leasingowych dotyczących rzeczy wykorzystywanych przez nich na potrzeby prowadzonej działalności dającej prawo do odliczenia.

Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur leasingowych

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ograniczono możliwość odliczania podatku naliczonego do 50% w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jeżeli pojazdy te nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Za pojazdy samochodowe uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Do takich wydatków należą między innymi wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu (zob. art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Niekiedy jednak kwota podatku naliczonego z faktur leasingowych za pojazdy samochodowe nie jest ograniczona do 50%. Jest tak, gdy tego rodzaju pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W takich przypadkach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT z otrzymywanych faktur (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT). Za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznaje się:

1) pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Katalog takich pojazdów został zawarty w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Należą do nich m.in. pojazdy specjalne, takie jak np. koparka, oraz pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pozostałe pojazdy samochodowe, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Takie pojazdy należy co do zasady zgłaszać naczelnikowi urzędu skarbowego, składając informację VAT-26 (zob. art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), co w istocie stanowi dodatkowy warunek dokonywania pełnych odliczeń od wydatków dotyczących tych samochodów.

Do pełnego odliczenia VAT uprawnia również leasing pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zmiana sposobu używania leasingowanego samochodu

Większość leasingowanych samochodów uprawnia do pełnych odliczeń VAT tylko pod warunkiem wykorzystywania ich w sposób wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym przeszkód, aby z czasem podatnicy zmieniali sposób wykorzystywania takich samochodów na wykorzystywanie także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

O ile w przypadku samochodów nabywanych przez podatników ze zmianą taką może się wiązać konieczność korekty części odliczonego podatku VAT (zob. art. 90b ustawy o VAT), to w przypadku samochodów leasingowanych korekta taka nie jest konieczna. Co istotne, potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.824.2019.1.OS) oraz z 24 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC).

Odliczanie VAT z faktur leasingowych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcy niezatrudniający pracowników mogą zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej. W okresie zawieszenia mają między innymi prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (zob. art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Mają również obowiązek regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (zob. art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Powoduje to, że w ograniczonym zakresie przedsiębiorcy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, mogą dokonywać zakupów towarów i usług.

Co do zasady w tym zakresie przedsiębiorcy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, mogą korzystać z prawa do odliczenia. W ustawie o VAT nie ma bowiem przepisu wyłączającego korzystanie w takich przypadkach z tego prawa.

Powoduje to, że podatnicy są co do zasady uprawnieni do odliczania VAT z faktur za leasing rzeczy (w szczególności samochodów) wykorzystywanych na potrzeby - aktualnie zawieszonej - działalności gospodarczej. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.485.2020.1.DS) oraz z 23 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.324.2021.3.AZ). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

MF (…) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z opłatami leasingowymi od samochodu można uznać za niezbędne do utrzymania przedsiębiorstwa, bowiem jak wyjaśnił Wnioskodawca, samochód, który wykupił z leasingu w trakcie zawieszenia działalności będzie wykorzystywał w ramach działalności opodatkowanej, wobec tego spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. występuje związek ponoszonych wydatków w okresie zawieszenia działalności gospodarczej z czynnościami opodatkowanymi, które wystąpią po wznowieniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Leasing jako dostawa towarów

Nie zawsze leasing jest według przepisów VAT traktowany jako świadczenie usługi. W określonych przepisami sytuacjach wydanie towaru (np. samochodu) w ramach tych umów stanowi dostawę towarów W takim przypadku leasingodawca nie dokumentuje fakturami poszczególnych płatności związanych z umową (w szczególności poszczególnych rat leasingowych), lecz wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę przedmiotu leasingu.

W przypadku leasingu samochodów kwotę podatku naliczonego ustala się wówczas na takich samych zasadach jak przy zakupie pojazdów samochodowych, a więc:

1) w przypadku traktowanego jako dostawa towarów leasingu pojazdu samochodowego uprawniającego do pełnych odliczeń kwotę podatku naliczonego stanowi cała kwota podatku z takiej faktury,

2) w przypadku traktowanego jako dostawa towarów leasingu pojazdu samochodowego nieuprawniającego do pełnych odliczeń kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z takiej faktury ze względu na brzmienie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.