Jak rozliczyć w księgach rachunkowych wydanie towarów w grudniu, gdy fakturę wystawiono w styczniu roku następnego

20 grudnia 2023 r. spółka dostarczyła towar klientowi, który potwierdził jego odbiór tego samego dnia. Zgodnie z umową zawartą z klientem faktura zostanie wystawiona dopiero 15 stycznia 2024 r. Jak rozliczyć w księgach (rachunkowo i podatkowo) taką fakturę?

Przychód z tej sprzedaży należy ująć w księgach rachunkowych grudnia 2023 r. niezależnie od faktu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dopiero 15 stycznia 2024 r. Także dla celów podatkowych przychód powstanie w dacie wydania towaru klientowi (tj. grudniu 2023 r.). Szczegóły - w uzasadnieniu.

Zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości (memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości) przychód ze sprzedaży należy przyporządkowywać do okresu, którego dotyczy. Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, niezależnie od tego, czy zostały one zafakturowane oraz czy zostały zapłacone. Tym samym w momencie wydania składnika majątku lub wykonania usługi powstaje - co do zasady - przychód, który należy ująć w księgach rachunkowych okresu wydania towaru. Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" wiąże moment powstania przychodu z przenoszeniem znaczących korzyści i ryzyka ze sprzedającego na kontrahenta wskazując, że:
 

Dostawca ujmuje przychody ze sprzedaży dóbr w momencie przeniesienia znaczących korzyści i ryzyka związanych z tymi dobrami. (…) Zazwyczaj przekazanie dobra nabywcy powoduje, że ustaje kontrola sprzedającego nad dobrem oraz następuje przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z własnością dobra nabywcy. Wynika to z faktu, że jeżeli strony nie ustaliły inaczej, z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia (art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego). Posiadanie może wskazywać na przekazanie korzyści i ryzyk także ze względu na fakt, że często wiąże się z możliwością dysponowania i czerpania korzyści z tego dobra.

Z zacytowanego fragmentu wynika zatem, że co do zasady przychód w księgach rachunkowych powstaje w momencie wydania towaru. Od tej zasady mogą istnieć wyjątki, ponieważ z samego prawa lub postanowień umowy może wynikać inny moment przeniesienia własności (na przykład poprzez ustalenie w umowie warunku, po spełnieniu którego następuje przeniesienie własności). Przykłady, gdy moment ujęcia może być inny niż zawarcie umowy lub przeniesienie posiadania, przedstawiają punkt 4.5.3 oraz podrozdziały V.2-V.4 i VI.1-VI.2 KSR 15.

Towar wydany przed wystawieniem faktury - moment powstania przychodu podatkowego

Podatek dochodowy. Dla celów podatku dochodowego (art. 14 ust. 1c updof i art. 12 ust. 3a updop) za datę powstania przychodu uznaje się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności. 

Oznacza to, że przychód powstaje w dacie zdarzenia, które wystąpiło wcześniej. W rozpatrywanym przypadku (tj. gdy wydanie towaru nastąpiło przed wystawieniem faktury i uregulowaniem należności) przychód podatkowy należy rozpoznać z chwilą dokonania dostawy towaru. Ponieważ dostawa nastąpiła w grudniu 2023 r. (jako pierwsza z trzech czynności, jakimi są wydanie towaru, wystawienie faktury lub uregulowanie należności), to i przychód podatkowy należy rozpoznać w grudniu 2023 r.).

Podatek VAT. Ustawa o VAT przewiduje (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), że faktura sprzedaży powinna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Tak jest w rozpatrywanym przypadku. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy VAT wystąpi w momencie wystawienia faktury, gdyż jest on określony w art. 19a ust. 1. Zgodnie z tą regulacją obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku wydania towaru przed wystawieniem faktury VAT należny należy rozpoznać w grudniu 2023 r.

Towar wydany przed wystawieniem faktury - ewidencja księgowa

Fakt, że wydanie towaru nastąpiło w grudniu 2023 r. powoduje, że w księgach rachunkowych właśnie tego miesiąca powinno zostać zarejestrowane zarówno wyksięgowanie towarów z magazynu, jak i przychód z tej transakcji. Należy przy tym pamiętać, że jeśli wydany towar był ujęty w księgach rachunkowych w cenach ewidencyjnych (innych niż koszt wytworzenia lub cena zakupu), wówczas wyksięgowanie towaru związane jest również ze skorygowaniem odchyleń od cen ewidencyjnych tego towaru. 

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"