Autorskie koszty uzyskania przychodu dla pracowników-twórców w świetle najnowszych interpretacji KIS

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania do przychodów z tytułu praw autorskich, również w ramach stosunku pracy, stanowi istotną formę optymalizacji podatkowej dla pracowników wykonujących działalność twórczą. Praktyka pokazuje jednak, że zarówno warunki formalne, jak i materialne, umożliwiające zastosowanie tej preferencji, stwarzają wątpliwości po stronie pracodawców i samych twórców.

Przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania w przypadku przychodów z tytułu praw autorskich powstają trudności w rozróżnieniu, kiedy efekt pracy spełnia kryteria utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a kiedy jest jedynie konsekwencją wykonywania działań rutynowych czy technicznych. W najnowszych interpretacjach Dyrektora KIS i orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że nie każda dokumentacja techniczna, raport czy kod automatycznie uznawane są za utwór.

Ustalenie tego jest kluczowe, ponieważ zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu możliwe jest wyłącznie w sytuacji ścisłego spełnienia warunków materialnych (powstanie dzieła zakwalifikowanego jako utwór, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i formalnych (dotyczących dokumentowania działalności twórczej). W związku z tym pracodawcy i twórcy powinni zadbać o odpowiednią konstrukcję umów, systemy ewidencji pracy twórczej i procedury dokumentacyjne.

Zakres działalności twórczej uprawniającej do preferencji w postaci 50% kosztów uzyskania przychodów

Podstawą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest kwalifikacja danego rodzaju pracy jako działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o pdof. Przepis ten zawiera zamknięty wykaz działalności objętych preferencją, takich jak m.in. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, inżynierii, architektury czy badań naukowych. Praca, która nie mieści się w tym katalogu, nawet jeśli zawiera elementy kreatywności, nie może korzystać z omawianej preferencji podatkowej. Działalność techniczna czy odtwórcza - nawet wykonywana w ramach tych profesji - nie daje takiego prawa (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 25 marca 2025 r., 0114-KDIP3-1.4011.100.2025.1.BS, 0113-KDIPT2-3.4011.144.2025.1.AK, 0114-KDIP3-1.4011.96.2025.1.MZ).

NSA w wyroku z 12 stycznia 2022 r. (II FSK 972/19) podkreślił, że kwalifikacja rezultatu pracy jako utworu nie wynika automatycznie z faktu zatrudnienia na stanowisku o profilu kreatywnym. Musi występować element "zaskoczenia", przez co należy rozumieć, że utwór powinien być twórczy, oryginalny i nieoczywisty. Sporządzanie rutynowej dokumentacji, takiej jak instrukcja obsługi, nie jest utworem.

Zatem kluczowym warunkiem uznania pracy za twórczą jest jej indywidualny i oryginalny charakter. Oznacza to, że efekt musi być niepowtarzalny, niemożliwy do uzyskania metodą szablonową. Kryterium oryginalności jest stosowane z dużym rygoryzmem - powtarzalność, odtwórczość lub działania polegające wyłącznie na konfiguracji lub instalacji gotowych rozwiązań nie kwalifikują się do uznania ich za działalność twórczą. Organ podatkowy wielokrotnie podkreślał, że samo zaangażowanie intelektualne nie jest wystarczające - musi bowiem istnieć realny rezultat w postaci "utworu" w rozumieniu prawa autorskiego (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 25 kwietnia 2025 r., 0114-KDIP3-1.4011.236.2025.2.EC, i 30 maja 2025 r., 0115-KDIT1.4011.266.2025.2.AS). Nie jest też wystarczające ogólne przypisanie działalności twórczej do stanowiska. Konieczne jest faktyczne ustalenie, że pracownik stworzył utwór (wyrok NSA z 1 września 2023 r., II FSK 347/21).

W najnowszych interpretacjach organy podatkowe szeroko akceptowały kwalifikację prac takich jak: tworzenie kodu źródłowego, projektowanie systemów technicznych, opracowywanie dokumentacji inżynierskiej i technologicznej jako pracy twórczej. Jeżeli bowiem rezultatem pracy jest utwór spełniający przesłanki ustawy o prawie autorskim (art. 1), to nawet inżynierowie liniowi lub specjaliści ds. automatyki mogą korzystać z preferencji - o ile ich umowa o pracę zawiera odpowiednie postanowienia, a efekty ich pracy są odpowiednio udokumentowane. Za utwory twórcze uznawane są też m.in. prototypy, dokumentacje funkcjonalne i scenariusze testowe, jeśli spełniają kryteria indywidualności i oryginalności z art. 1 ustawy o prawie autorskim (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 25 marca 2025 r., 0114-KDIP3-1.4011.96.2025.1.MZ, 0114-KDIP3-1.4011.100.2025.1.BS, 0113-KDIPT2-3.4011.144.2025.1.AK).

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że właściwa kwalifikacja wykonywanej przez pracownika działalności musi wynikać zarówno z charakteru czynności, jak i ich efektu - czyli musi prowadzić do powstania utworu o ww. cechach.

Wyodrębnienie honorarium autorskiego w umowie o pracę

Podstawowym warunkiem formalnym umożliwiającym zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe wyodrębnienie honorarium autorskiego w umowie o pracę lub w aneksie do niej (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2025 r., 0113-KDIPT2-3.4011.797.2024.1.JŚ). Umowa musi również zawierać postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworów na pracodawcę. Dodatkowo, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, wymagane jest prowadzenie ewidencji czynności twórczych. Ewidencja zasadniczo powinna być prowadzona za dany miesiąc i łącznie obejmować:

• opis utworu,
• czas poświęcony na jego stworzenie oraz
• potwierdzenie odebrania pracy przez przełożonego.

Brak któregokolwiek z ww. elementów skutkuje brakiem możliwości zastosowania omawianej preferencji.

Ewidencja czasu pracy nie może być jedyną podstawą do wyznaczenia wartości przychodu autorskiego.

Dla uznania przychodu za wynikający z przeniesienia praw autorskich na pracodawcę musi istnieć jasno udokumentowane porozumienie między pracownikiem a pracodawcą. Brak różnicowania wynagrodzenia na twórcze i nietwórcze - nawet przy pracy kreatywnej - wyklucza zastosowanie preferencji podatkowej (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., II FSK 272/22). Natomiast NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r. (II FSK 933/20) wskazał, że dla skutecznego zastosowania 50% kosztów konieczne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

• powstanie utworu (w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., DD3.8201.1.2018, Ministerstwo Finansów wskazało m.in., że pracodawca i pracownik mogą dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych regulacji wewnątrzzakładowych. Z oświadczenia ma wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje), ponieważ złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie uznane za niewystarczające);
• przeniesienie praw autorskich do utworu na pracodawcę;
• wyraźne określenie honorarium w umowie o pracę i jego wypłata.

Z aktualnych interpretacji i orzecznictwa wynika, że dozwolone są trzy modele kalkulacji honorarium: ryczałtowy, procentowy i ewidencyjny. Niezależnie od przyjętego modelu musi on być powiązany z rzeczywistym zakresem czynności twórczych i oparty na wiarygodnej, systematycznie prowadzonej ewidencji pracy twórczej. Natomiast ustalenie honorarium autorskiego w formie ryczałtu nie musi być precyzyjnie powiązane z wartością rynkową utworu (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., II FSK 1510/19). Taki wymóg nie wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof - liczy się wyodrębnienie przychodu z tytułu praw autorskich (wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r., II FSK 2351/20).

Najczęściej spotykane w praktyce rozwiązanie to podział miesięcznego wynagrodzenia pracownika na części - np. 60% za prace twórcze i 40% za pozostałe zadania. Nieakceptowalne jest arbitralne lub dowolne określanie tej proporcji bez udokumentowanego odniesienia do zakresu i rodzaju wykonanej pracy (interpretacje Dyrektora KIS z 25 marca 2025 r., 0114-KDIP3-1.4011.100.2025.1.BS, i 27 grudnia 2024 r., 0113-KDIPT2-3.4011.647.2024.1.PR).

Roczny limit kosztów autorskich

Obecnie obowiązujący limit roczny 50% kosztów uzyskania przychodu nie może przekroczyć wysokości pierwszego progu skali podatkowej - czyli 120 000 zł (art. 22 ust. 9a ustawy o pdof). Do tego limitu wliczają się również kwoty zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 (ulga dla młodych), pkt 152 (powrót z emigracji), pkt 153 (ulga dla dużych rodzin) oraz pkt 154 (aktywizacja zawodowa osób w wieku emerytalnym). Pracodawcy muszą monitorować przekroczenia ww. limitu. Wykorzystanie maksymalnej kwoty kosztów uzyskania przychodów skutkuje zaprzestaniem stosowania ich do honorariów.

Działalność zespołowa i utwory zbiorowe

Utwór zbiorowy nie wyklucza przyjęcia twórczości indywidualnej. Jednak w przypadku zespołowego wytworzenia utworu istotne jest przypisanie konkretnego wkładu twórczego do osoby (trzeba jednoznacznie określić udział każdego pracownika w powstaniu danego utworu) - tylko wtedy można zastosować do jej przychodów 50% koszty uzyskania (interpretacja Dyrektora KIS z 25 kwietnia 2025 r., 0114-KDIP3-1.4011.236.2025.2.EC). Ponadto kluczowe jest wykazanie zakresu odpowiedzialności danego twórcy (np. za konkretne moduły kodu lub sekcje dokumentacji). W związku z tym pracodawcy powinni stosować system raportowania wewnętrznego lub przypisania komponentów projektu do ich autorów. Wskazywał na to już wcześniej NSA w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. (II FSK 1557/19).

Regulamin zarządzania prawami autorskimi

Regulamin praw autorskich pełni funkcję wewnątrzzakładowego aktu regulującego zasady przenoszenia autorskich praw majątkowych na pracodawcę. Stanowi on najczęściej ogólną wykładnię zasad związanych z tym procesem w organizacji. Szczegóły nieujęte w regulaminie najczęściej doprecyzowuje umowa o pracę. Omawiany regulamin może być odrębnym aktem lub stanowić część regulaminu wynagradzania obowiązującego u pracodawcy.

Wzór. Regulamin zarządzania prawami autorskimi