Aport to wkład niepieniężny wnoszony przez wspólników do spółki handlowej na pokrycie wydawanych im udziałów/akcji, oznaczający wartość majątkową wnoszoną do spółki. Jego wniesienie oznacza przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Przedmiotem aportu mogą być poszczególne aktywa albo całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Biorąc pod uwagę skutki podatkowe w zakresie CIT, VAT i PCC, najkorzystniej podatkowo wypada wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pierwszym rzędzie należy więc ustalić, czy inwestycja z mieszkaniami na sprzedaż może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), w przypadku gdy odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia:

• finansowego - to jest takiego wyodrębnienia, które pozwala na przypisanie zdarzeń gospodarczych (np. przychodów, kosztów) do danej działalności,
• organizacyjnego - poprzez istnienie takich relacji pomiędzy poszczególnymi składnikami, które pozwolą na potraktowanie tych składników jako zespół mogący samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, oraz
• funkcjonalnego - takiego, aby ów zespół składników wchodzących w skład ZCP mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W praktyce prowadzona inwestycja deweloperska może spełniać kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek jest taki, że przedmiotem czynności nie może być sama nieruchomości, a cały, samodzielny biznesowo zespół składników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC) Dyrektor KIS stwierdził:

(…) w skład zbywanej struktury będzie wchodzić:

• wyodrębniona (posiadająca odrębną księgę wieczystą) nieruchomość, składająca się z działki gruntu z rozpoczętymi wstępnymi pracami budowlanymi w zakresie realizacji Inwestycji;
• uzyskane przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki i umowy przyłączeniowe z MPWiK, dostawcą energetycznym, telekomunikacyjnym, uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu;
• założone przez Spółkę dla poszczególnych klientów indywidualne rachunki powiernicze (umowy rachunku bankowego wraz ze znajdującymi się na nich środkami wpłaconymi przez klientów), na których zaksięgowane będą w momencie wydzielenia wpłaty rezerwacyjne na poszczególne lokale, jak i należne wpłaty związane z nabyciem konkretnego lokalu, wniesione przez klientów do czasu wydzielenia ZCP-Apartamenty;
• prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części Inwestycji oraz projekt wnętrz budowanych lokali mieszkalnych Inwestycji;
• prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną Inwestycją;
• prawa i obowiązki wynikające z umów rezerwacyjnych i deweloperskich zawartych z przyszłymi nabywcami lokali;
• dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych Wnioskodawcy dotyczące Inwestycji;
• umowy o współpracę z osobami bezpośrednio i wyłącznie pracującymi przy Inwestycji, obecnie wypełniającymi swoje obowiązki w ramach Działu Technicznego (inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru);
• zobowiązania kredytowe Wnioskodawcy istniejące na dzień wydzielenia ZCP-Apartamenty związane bezpośrednio z Inwestycją;
• prawa wynikające z wiążących ofert od kontrahentów na pełnienie roli Generalnego Wykonawcy lub realizację określonego zakresu prac wraz ze szczegółowymi uzgodnieniami w tym zakresie;
• składniki majątkowe, które są związane z realizowaną Inwestycją, a których Nabywca nie zapewni we własnym zakresie (np. komputery, telefony komórkowe etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Inwestycji.

Zatem ZCP-Apartamenty działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych i jest wyodrębnionym organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa bytem, który może samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie Inwestycję. Jest również wyodrębnioną finansowo strukturą, ponieważ możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów Inwestycji, na potrzeby realizacji której został wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. W konsekwencji, ZCP-Apartamenty opisana przez Wnioskodawcę (…) będzie stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa kluczowe znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki. Dla bezpieczeństwa podatkowego tej transakcji kluczowe jest więc prawidłowe wyodrębnienie zespołu składników zdolnych do realizacji samodzielnych zadań gospodarczych oraz odpowiednie przygotowanie dokumentacji do tej transakcji. Przy czym właściwe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istotne dla neutralności podatkowej aportu w zakresie CIT, VAT i PCC.

Jak rozliczyć wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w CIT

CIT spółki wnoszącej aport. Podmioty, które wnoszą do spółki kapitałowej aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwala uniknąć tego przychodu. Przychód nie powstaje bowiem, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop). Tego wyłączenia z przychodów nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 updop). Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop). W przedstawionym przypadku uzasadnieniem ekonomicznym aportu są wymogi banku w odniesieniu do finansowania inwestycji, także aport nie jest powodowany optymalizacją podatkową.

Warto również zwrócić uwagę, że organy podatkowe akceptują sytuację, w której do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi etapami. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.486.2023.7.RK) Dyrektor KIS potwierdził następujące stanowisko podatnika:

Wnioskodawca wskazuje również, że sam fakt, że opisywana transakcja nie zostanie przeprowadzona w jednym momencie a etapami tj. w pierwszej kolejności doszło do przeniesienia pracowników, a dopiero w dalszej kolejności dojdzie do przeniesienia aktywów trwałych czy zapasów i zobowiązań, jeśli takie na dzień aportu będą istniały, nie powinno mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o CIT (ani innych ustaw podatkowych) nie regulują aspektów stopniowego/etapowego przenoszenia poszczególnych składników majątku i wpływu takiego ukształtowania transakcji na możliwość zaklasyfikowania tych składników jako ZCP dla celów ustaw podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki całość zbywanych etapami składników majątkowych (tj. patrząc na transakcję kompleksowo i uwzględniając wszystkie przenoszone składniki) obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich, jako ZCP, wielość/dzielenie transakcji (czynności prawnych) nie powinna mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia ZCP.

CIT spółki otrzymującej aport. Otrzymany przez spółkę kapitałową aport nie stanowi dla tej spółki przychodu opodatkowanego CIT (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Do przychodów nie zalicza się bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Może się zdarzyć, że w zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość tego wkładu. W takim przypadku powstaje tzw. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu nad nominalną wartością objętych udziałów. Jeżeli nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy, to spółka nie zaliczy jej do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 11 updop). Powyższe potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.103.2025.2.SJ). Stwierdził w niej:

W niniejszej sprawie Spółka będzie spółką otrzymującą aport składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, zatem w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, bowiem regulują one skutki podatkowe dla podmiotu wnoszącego aport, a nie jak w przedmiotowej sprawie - dla spółki otrzymującej aport. Przychód podatkowy po stronie Spółki jako podmiotu otrzymującego aport nie powstanie również na podstawie innych przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na podstawie tych właśnie przepisów, po stronie Spółki otrzymującej aport nie powstanie przychód podatkowy

Koszty uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.267.2022.3.ŚS) Dyrektor KIS uznał, że:

W związku ze sprzedażą towarów, pochodzących ze stanów magazynowych, wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wnoszącego ten aport w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

To oznacza, że spółka otrzymująca aport w postaci mieszkań do sprzedaży będzie mogła rozpoznać koszty związane z ich budową w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Spółka otrzymująca aport będzie również uprawniona do kontynuacji amortyzacji wniesionych aportem środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a updop).

Aport a sukcesja. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Inaczej mówiąc, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Otrzymujący aport nie jest sukcesorem podatkowym wnoszącego aport, tj. nie korzysta z praw nabytych przez podatnika wnoszącego aport. Wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem aportu. Ma to wpływ na rozstrzyganie wielu praktycznych kwestii związanych z rozliczeniami sytuacji dotyczących składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które wystąpią już po dokonaniu aportu. Przykładowo w przywoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że:

Spółka niebędąca następcą prawnym komplementariusza, w zakresie transakcji dokonanych przed dniem wniesienia aportu związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez komplementraiusza, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, nawet jeśli jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji wystąpiła po dniu Aportu. W momencie zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie mogła dokonać w tym przypadku korekty przychodów, tj. ich zmniejszenia, bowiem transakcje dokonane były przez komplementariusza, stanowiły jego przychody i mogłyby zostać skorygowane tylko przez komplementariusza, a nie przez Wnioskodawcę który nie jest jego następcą prawnym.

Czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega VAT

Dla celów VAT aport składnika majątku do spółki z o.o. traktowany jest jak dostawa towarów, jeśli podmiot wnoszący aport występuje w charakterze podatnika. Wówczas wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną VAT. Wyjątkiem jest jednak aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Użyte w tym przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. To oznacza, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie potwierdza również Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.194.2025.3.AWY).

Korekta podatku naliczonego. Dla spółki wnoszącej aport istotnym jest przy tym to, czy ma ona obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego wcześniej przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Czy więc spółka wnosząca aport ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego od składników składających się na aport? Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to Dyrektor KIS potwierdził w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 5 maja 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.194.2025.3.AWY). Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w ustawie o VAT, do których byłby zobligowany podmiot dokonujący odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie fiskusa kontynuowanie działalności gospodarczej przy pomocy wniesionego aportem przedsiębiorstwa bez zmiany jego przeznaczenia powoduje, że nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy w związku z art. 91 ust. 9 ustawy VAT (zob. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 27 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.598.2023.4.ICZ). Przy czym w ocenie Dyrektora KIS nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że nabywca nie będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego, tylko jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie nadal wykorzystywana jako całość wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega PCC

Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wnoszony ze spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest wyłączony z opodatkowania PCC (art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC).

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 194.2025.3.AWY), z 24 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.103.2025.2.SJ), z 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0114 -DIP2-2.4010.486.2023.7.RK), z 27 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.598.2023.4.ICZ), z 8 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.267.2022.3.ŚS), z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC)