7-8/2025, data dodania: 25.06.2025 Ukryte zyski w estońskim CIT
Podatnicy korzystający z opodatkowania w formie estońskiego CIT obowiązani są rozpoznawać i opodatkowywać dochody z tytułu ukrytych zysków. W niniejszym artykule omówiono obowiązujące w tym zakresie zasady.
Przepisami art. 28c-28t updop określono zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, potocznie nazywanym estońskim CIT. Jest to forma opodatkowania wiążąca dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Jej stosowanie zmienia podstawowe zasady opodatkowania, obowiązujące w updop między innymi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.
U podatników korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody wymienione przepisami art. 28m updop. Do dochodów tych należą między innymi dochody z tytułu ukrytych zysków (zob. art. 28m ust. 1 pkt 2 updop). Opodatkowanie tych dochodów wynika z tego, że - jak czytamy w przewodniku MF do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.:
(…) intencją ustawodawcy jest (…) uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
1. Ukryte zyski - jakie kwoty je stanowią, a jakie nie
Z art. 28m ust. 3 updop wynika, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W dalszej części art. 28m ust. 3 updop zawarty jest przykładowy katalog kwot uważanych za ukryte zyski (zob. tabelę 1).
Tabela 1. Przykładowe kwoty uważane za ukryte zyski
| Lp. | Przez ukryte zyski rozumie się w szczególności: |
| 1. | kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi |
| 2. | świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym |
| 3. | nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c updop ponad ustaloną cenę tej transakcji |
| 4. | nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty |
| 5. | wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce |
| 6. | równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego |
| 7. | darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju |
| 8. | wydatki na reprezentację |
| 9. | dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów |
| 10. | odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę |
| 11. | zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki |
| 12. | świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce |
Przepisami art. 28m ust. 4 updop wskazane zostały kwoty niestanowiące ukrytych zysków. Wyłączenia te mają charakter zamknięty (zob. tabelę 2).
Tabela 2. Kwoty niestanowiące ukrytych zysków
| Lp. | Do ukrytych zysków nie zalicza się: |
| 1. | wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej |
| 2. | wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej |
| 3. | kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat |
2. Opodatkowanie dochodów z tytułu ukrytych zysków
Dochody z tytułu ukrytych zysków podlegają opodatkowaniu estońskim CIT. Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku (zob. art. 28n ust. 1 pkt 2 updop). Termin zapłaty podatku upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (zob. art. 28t ust. 1 pkt 4 updop). Dochody te są opodatkowane według standardowych dla ryczałtu od dochodów spółek stawek, tj. - zależnie od rodzaju podatnika - według stawki 10% lub 20% (zob. art. 28o ust. 1 updop).
Dochody z tytułu ukrytych zysków są wykazywane w deklaracji CIT-8E składanej po zakończeniu każdego roku podatkowego. Służy do tego część D.2 tej deklaracji, gdzie wykazywana jest wysokość dochodu, należnego ryczałtu, zapłaconego ryczałtu, jak również ewentualnie ryczałt do zapłaty oraz nadpłata.
Przykład
W lipcu 2025 r. spółka będąca małym podatnikiem, stosująca jako rok podatkowy rok kalendarzowy oraz korzystająca z opodatkowania w formie estońskiego CIT, wypłaci wspólnikowi odsetki od udziału kapitałowego w kwocie 30 000 zł. Spółka uzyska dochód z tytułu ukrytych zysków w tej wysokości. Ryczałt od tego dochodu wyniesie 3000 zł. Termin jego zapłaty przez spółkę upłynie 20 sierpnia 2025 r.
3. Świadczenia, które nie są otrzymywane w związku z prawem do udziału w zysku
Dochody z tytułu ukrytych zysków mogą powstawać wyłącznie w przypadku dokonywania świadczeń w związku z prawem do udziału w zysku spółki korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Świadczenia, które nie są w żaden sposób związane z takim prawem, nie skutkują powstawaniem dochodów z tytułu ukrytych zysków.
Dotyczyć to może np. udziału w szkoleniach. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2. 4010.164.2025.3.END):
(…) skoro udział w szkoleniach Prezesa Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki wynika wyłącznie z potrzeb biznesowych Spółki i pełnionych przez niego funkcji zarządczych oraz nie stanowi świadczenia powiązanego z prawem do udziału w zysku uznać należy, że ponoszone z tego tytułu wydatki Spółki nie będą kwalifikowane jako dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Przykład
Jeden ze wspólników spółki X korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT jest zatrudniony w tej spółce jako księgowy. Wspólnik ten został wysłany na szkolenie dotyczące zmian w przepisach podatkowych. Nie spowodowało to powstania w spółce X dochodu z tytułu ukrytych zysków.
4. Odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez wspólników (akcjonariuszy) przed rozpoczęciem korzystania przez spółkę z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek
Z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop wynika, że dochody z tytułu ukrytych zysków powstawać mogą na skutek udzielenia pożyczek (kredytów). Jest tak w przypadku:
1) udzielenia pożyczki (kredytu) przez podatnika (tj. przez spółkę korzystającą z opodatkowania w formie estońskiego CIT) udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem; dochodem z tytułu ukrytych zysków jest wówczas kwota udzielonej pożyczki lub kredytu;
Przykład
Spółka X korzystająca z opodatkowania w formie estońskiego CIT udzieliła pożyczki swojemu wspólnikowi Y. Spowodowało to powstanie w spółce X dochodu z tytułu ukrytych zysków.
2) udzielenia pożyczki (kredytu) podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiot powiązany z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem; dochodem z tytułu ukrytych zysków są wówczas odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Przykład
Wspólnik spółki Y korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT udzielił tej spółce pożyczki. Otrzymywane przez tego wspólnika odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od tej pożyczki stanowić będą w spółce Y dochody z tytułu ukrytych zysków.
Podkreślić przy tym należy, że w pierwszym ze wskazanych przypadków dochody z tytułu ukrytych zysków powstają wyłącznie na skutek udzielania przez podatników pożyczek i kredytów w okresie opodatkowania estońskim CIT. Udzielanie przez podatników pożyczek lub kredytów wcześniej nie skutkuje powstawaniem dochodów z tytułu ukrytych zysków. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.312.2023.2.MC). Czytamy w niej:
(…) w opisie sprawy wskazali Państwo, że umowa pożyczki jak i jej wypłata nastąpiła w czasie, kiedy spółka rozliczała się na zasadach ogólnych w zakresie podatku CIT, tzn. przed dniem przejścia na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zatem udzielona i wypłacona przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Przykład
Spółka ABC korzysta od początku 2025 r. z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Spółka w lipcu 2024 r. udzieliła pożyczki swojemu wspólnikowi. W 2025 r. otrzymuje odsetki od tej pożyczki. Dochód z tytułu ukrytych zysków w spółce w tej sytuacji nie powstał ani nie powstaje.
Inaczej rzecz się ma w drugim ze wskazanych przypadków. W tym zakresie dochody z tytułu ukrytych zysków powstają również w przypadku pożyczek i kredytów udzielonych podatnikom przed rozpoczęciem korzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.178.2023.1.JKU):
(…) dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona Spółce przed czy po wyborze przez Spółkę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.
Przykład
Spółka XYZ korzysta od początku 2025 r. z opodatkowania w formie estońskiego CIT. W sierpniu 2024 r. wspólnik udzielił tej spółce pożyczki. W 2025 r. spółka płaci wspólnikowi odsetki od tej pożyczki. Odsetki te stanowią dla spółki XYZ dochody z tytułu ukrytych zysków.
5. Kwoty wynagrodzeń
Na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 updop dochodami z tytułu ukrytych zysków może być część wypłacanych wspólnikom, akcjonariuszom, udziałowcom lub podmiotom z nimi powiązanym wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Jest tak, jeżeli suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu danej osobie przekracza:
1) pięciokrotność ustalonego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat tej osobie średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof (kwotę tego wynagrodzenia - jak wynika z Przewodnika MF do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. - należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej) lub
2) pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym - jak stanowi art. 28c pkt 2a updop - przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw rozumie się przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski"; dla 2025 r. jest to pięciokrotność kwoty 8269,13 zł, a więc 41 345,65 zł.
Jeżeli suma wskazanych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu danej osobie przekracza niższą z tych kwot, nadwyżka stanowi dla spółki dochód z tytułu ukrytych zysków. Jeżeli natomiast suma wskazanych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu danej osobie nie przekracza żadnej ze wskazanych kwot, dochód z tytułu ukrytych zysków w spółce nie powstaje.
Przykład
Wspólnik X spółki Y korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT jest w tej spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W lipcu 2025 r. wspólnikowi temu zostało wypłacone wynagrodzenie z tytułu tej umowy.
Scenariusz A: Pięciokrotność ustalonego za czerwiec 2025 r. wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę Y z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, wyniosła 35 000 zł, zaś kwota wynagrodzenia wypłaconego w lipcu 2025 r. wspólnikowi X wyniosła 39 000 zł. W tej sytuacji w spółce Y powstał dochód z tytułu ukrytych zysków w kwocie 4000 zł (39 000 zł - 35 000 zł).
Scenariusz B: Pięciokrotność ustalonego za czerwiec 2025 r. wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę Y z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, wyniosła 48 000 zł, zaś kwota wynagrodzenia wypłaconego w lipcu 2025 r. wspólnikowi X wyniosła 44 000 zł. W tej sytuacji w spółce Y powstał dochód z tytułu ukrytych zysków w kwocie 2654,35 zł (44 000 zł - 41 345,65 zł).
Scenariusz C: Pięciokrotność ustalonego za czerwiec 2025 r. wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę Y z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, wyniosła 38 000 zł, zaś kwota wynagrodzenia wypłaconego w lipcu 2025 r. wspólnikowi X wyniosła 32 000 zł. W tej sytuacji w spółce Y nie powstał dochód z tytułu ukrytych zysków.
Nie ma przy tym powodu, aby przez wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, uważać wyłącznie wynagrodzenia zasadnicze należne z tych tytułów. W konsekwencji zdaniem autora kwotami wynagrodzeń z tych tytułów uwzględnianymi przy stosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 updof są wszelkie kwoty otrzymywane przez osoby fizyczne z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, w tym przykładowo premie, nagrody czy wypłaty z zysku.
Przykład
Wspólnik X spółki Y korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT jest w tej spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W lipcu 2025 r. temu wspólnikowi zostało wypłacone wynagrodzenie z tytułu tej umowy za czerwiec 2025 r. oraz premia za I połowę 2025 r. Suma tych kwot wyniosła 80 000 zł, zaś pięciokrotność ustalonego za czerwiec 2025 r. wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę Y z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, wyniosła 35 000 zł. W tej sytuacji w spółce Y powstał dochód z tytułu ukrytych zysków w kwocie 45 000 zł (80 000 zł - 35 000 zł).
Zwrócić należy uwagę, że w art. 28m ust. 4 pkt 1 updop mowa jest o "wynagrodzeniach", a nie o "przychodach" z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof. W konsekwencji przy stosowaniu tego przepisu nie należy uwzględniać kwot przychodów, które nie stanowią wynagrodzeń z tych tytułów.
Dotyczy to przykładowo pokrywanych przez podatników kosztów podróży osób fizycznych. Kwoty takie stanowić bowiem mogą kwoty przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof (najczęściej zwolnionych od podatku), jednak nie stanowią kwot wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w tych przepisach.
Przykład
Wspólnik ABC spółki XYZ korzystającej z opodatkowania w formie estońskiego CIT jest w tej spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W lipcu 2025 r. temu wspólnikowi został wypłacony zwrot kosztów poniesionych w trakcie podróży służbowej. Kwota tego zwrotu nie stanowi dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków ani nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu, czy dochody takie na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 updop w spółce powstały.
5.1. Kwoty wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom, akcjonariuszom, udziałowcom lub podmiotom z nimi powiązanym z innych tytułów
W przewodniku MF z 23 grudnia 2021 r., dotyczącym ryczałtu od dochodów spółek, można przeczytać:
(…) dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. (…) Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. (…) Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.
Zatem nie zawsze kwoty wypłacanych wspólnikom, akcjonariuszom, udziałowcom lub podmiotom z nimi powiązanym wynagrodzeń z innych tytułów niż wskazane w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof generują u podatników korzystających z estońskiego CIT dochody z tytułu ukrytych zysków. W takich przypadkach konieczne jest dokonanie oceny, czy podobna transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi. Przy czym - jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN):
(…) ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.
Jeżeli zatem podobna transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie generuje ona dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wielokrotnie potwierdzał to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem mogą być interpretacje dotyczące wynagrodzeń z tytułu zawieranych na warunkach rynkowych ze wspólnikami, akcjonariuszami, udziałowcami czy podmiotami z nimi powiązanymi umów:
1) najmu (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.148.2025.1.RH),
2) sprzedaży towarów (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.36.2024.1.AJ),
3) o świadczenie usług (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.131.2025.2.AND).
Jeżeli nie został spełniony warunek "rynkowości", kwoty wypłacanych wspólnikom, akcjonariuszom, udziałowcom lub podmiotom z nimi powiązanym wynagrodzeń z innych tytułów niż wskazane w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof stanowią w całości dochody z tytułu ukrytych zysków. Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że dotyczy to między innymi kwot wynagrodzeń:
1) z tytułu zawieranych z tymi podmiotami umów o świadczenie usług zawieranych w ramach prowadzonej przez wspólnika, akcjonariusza, udziałowca lub podmiot z nimi powiązany działalności gospodarczej, jeżeli potrzeba zawarcia takiej umowy została sztucznie wykreowana (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN),
2) z tytułu wykonywania przez udziałowców powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH, oraz z 22 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1. 4010.76.2025.4.DKG),
3) wynagrodzeń prokurentów będących wspólnikami, akcjonariuszami, udziałowcami lub podmiotami z nimi powiązanymi (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2025.2.DKG).
6. Wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku
Dochody z tytułu ukrytych zysków mogą powstawać na skutek ponoszenia wydatków i dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Jest tak, jeżeli te składniki majątku są również wykorzystywane na cele inne niż działalności gospodarczej przez udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem, jego udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W takich przypadkach połowa wydatków lub odpisów dotyczących wymienionych składników majątku jest uważana za dochód z tytułu ukrytych zysków (zob. art. 28m ust. 4 pkt 2 updop).
Przykład
Spółka ABC korzystająca z opodatkowania w formie estońskiego CIT posiada samochód osobowy, który jest przez nią amortyzowany. Samochód ten jest używany przez jednego ze wspólników spółki X. Samochód ten oprócz wykorzystywania go do celów służbowych jest wykorzystywany również na cele prywatne wspólnika spółki X. W tej sytuacji połowa wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu stanowi dla spółki ABC dochód z tytułu ukrytych zysków.
6.1. Kwoty zaliczek
Zdaniem autora należy uznać, że nie stanowią dochodów z tytułu ukrytych zysków kwoty zaliczek płaconych w związku z nabywaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które stanowić będą w spółkach środki trwałe. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem dwukrotne uznawanie za dochody z tytułu ukrytych zysków tych samych kwot. Najpierw 50% wpłaconych zaliczek, a następnie 50% odpisów amortyzacyjnych lub odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Byłoby to sytuacją niedopuszczalną.
Przykład
Spółka z o.o. korzystająca z opodatkowania w formie estońskiego CIT wpłaciła zaliczkę na poczet zakupu samochodu osobowego, który stanowić będzie jej środek trwały. Należy uznać, że kwota tej zaliczki nie stanowi dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków. Takie dochody będą mogły powstawać w spółce, jeżeli samochód ten nie będzie przez nią wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej dopiero w związku z amortyzacją tego samochodu oraz ponoszeniem dotyczących go wydatków innych niż zapłata wskazanej zaliczki.
6.2. Składniki majątku będące przedmiotem leasingu traktowanego dla celów rachunkowych jako finansowy
Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że w przypadku składników majątku będących przedmiotem leasingu traktowanego dla celów rachunkowych jako finansowy kwotami, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b updop, są między innymi dokonywane przez podatników odpisy amortyzacyjne oraz części odsetkowe rat leasingowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR) oraz z 22 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:
(…) w przedmiotowej sprawie wykorzystywanie przez Członka Zarządu samochodu osobowego Spółki zarówno do celów służbowych jak i prywatnych tzw. użytek mieszany, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania stanowić będzie 50%: kosztów używania samochodu osobowego przez Członka zarządu (w tym 50% Nieodliczonego VAT-u), odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat leasingowych od tego samochodu, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
6.3. Sprzedaż składników majątku, otrzymywane odszkodowania
Dochodów z tytułu ukrytych zysków nie stanowią otrzymywane przez podatników korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT kwoty uzyskiwane ze sprzedaży samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku ani niezamortyzowana część wartości początkowej takich składników majątku. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.124.2025.1.AG), w której czytamy, że:
(…) sprzedaż samochodu osobowego (środka trwałego), zakwalifikowanego przez Państwa jako wykorzystywany do działalności mieszanej, nie spowoduje konieczności rozpoznania 50% jego niezamortyzowanej części jako ukryte zyski, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Niezamortyzowana wartość samochodu nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Podobnie dochodów z tytułu ukrytych zysków nie stanowią kwoty otrzymywanych odszkodowań dotyczących samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.120.2025.2.ANK), w której stwierdził, że:
(…) z przedstawionego opisu sprawy wynika, że samochód osobowy będący środkiem trwałym Spółki, jest wykorzystywany dla celów mieszanych przez udziałowca Spółki będącego jednocześnie Prezesem Zarządu. Samochód uległ szkodzie komunikacyjnej. Spółce zostało przyznane odszkodowanie z OC sprawcy. Faktury dokumentujące koszty naprawy powypadkowej samochodu zostały wystawione na Spółkę i ujęte w księgach Spółki. Odszkodowanie trafi bezpośrednio do przedsiębiorcy, który wykona usługi naprawcze. Biorąc pod uwagę charakter ukrytych zysków, przez które ustawodawca uznaje świadczenia pieniężne, niepieniężne, których beneficjentem, jest udziałowiec lub podmiot powiązany z podatnikiem lub udziałowcem, należy zgodzić się z Państwem, że przyznanie odszkodowania Spółce nie będzie stanowiło ukrytych zysków, bowiem beneficjentem odszkodowania jest Spółka, a nie udziałowiec.
7. Ewidencja księgowa ukrytych zysków
Przepisy o rachunkowości nie określają, w jaki sposób prowadzić ewidencję księgową wydatków stanowiących ukryte zyski. Ukryte zyski - pomimo traktowania ich podatkowo jako dochody podlegające opodatkowaniu - są kosztami bilansowymi, dlatego też powinny być ujęte na kontach kosztowych. Oznacza to, że firmy muszą samodzielnie i indywidualnie dostosować swój zakładowy plan kont. Najczęściej dzieje się to poprzez rozbudowanie zakładowego planu kont o dodatkową analitykę umożliwiającą ustalenie dochodu z ukrytych zysków (dotyczy to przede wszystkim kosztów działalności operacyjnej, ale również jeśli zachodzi taka potrzeba - pozostałych kosztów operacyjnych, a także kosztów finansowych). W tym celu można przykładowo w zespole 4 kont kosztów wyodrębnić kwoty, które będą opodatkowane estońskim CIT, i te, które nie będą temu podatkowi podlegały, np.:
- konto 40-1 "Amortyzacja" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-1/1 "Amortyzacja - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-1/2 "Amortyzacja - wydatek niestanowiący ukrytych zysków",
- konto 40-2 "Zużycie materiałów i energii" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-2/1 "Zużycie materiałów i energii - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-2/2 "Zużycie materiałów i energii - wydatek niestanowiący ukrytych zysków",
- konto 40-3 "Usługi obce" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-3/1 "Usługi obce - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-3/2 "Usługi obce - wydatek niestanowiący ukrytych zysków",
- konto 40-4 "Podatki i opłaty" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-4/1 "Podatki i opłaty - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-4/2 "Podatki i opłaty - wydatek niestanowiący ukrytych zysków",
- konto 40-5 "Wynagrodzenia" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-5/1 "Wynagrodzenia - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-5/2 "Wynagrodzenia - wydatek niestanowiący ukrytych zysków",
- konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" może zostać rozbudowane o następującą analitykę: konto 40-9/1 "Pozostałe koszty rodzajowe - wydatek stanowiący ukryte zyski" i konto 40-9/2 "Pozostałe koszty rodzajowe - wydatek niestanowiący ukrytych zysków".
Innym sposobem jest prowadzenie ewidencji wydatków stanowiących ukryte zyski na kontach pozabilansowych zespołu 9 "Ukryte zyski" z ewentualnym wskazaniem danego ukrytego zysku, np.:
- "Wynagrodzenia - ukryte zyski",
- "Amortyzacja - ukryte zyski",
- "Paliwo - ukryte zyski" itd.
Opłacany w trakcie roku ryczałt od dochodu (estoński CIT) od ukrytych zysków księgowany jest na koncie 87 "Podatek dochodowy". I tak:
1. PK - naliczenie estońskiego CIT:
Wn konto 87 "Podatek dochodowy" w analityce "Estoński CIT - podatek z tytułu ukrytych zysków"
Ma konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" w analityce "Rozrachunki z tytułu estońskiego CIT od ukrytych zysków"
2. WB - zapłata estońskiego CIT do urzędu skarbowego:
Wn konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" w analityce "Rozrachunki z tytułu estońskiego CIT od ukrytych zysków"
Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy".
Przykład
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, rozliczająca się estońskim CIT, posiada w ewidencji środków trwałych samochód osobowy. Pojazd jest używany zarówno do działalności służbowej, jak i prywatnej przez wspólników, co generuje ukryte zyski. Wartość początkowa samochodu wynosi 150 000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny to 2 500 zł.
W lipcu 2025 r. spółka poniosła następujące koszty eksploatacyjne pojazdu:
- zakup paliwa - faktura opiewała na kwotę 1 845 zł brutto, zawierała VAT 345 zł, z czego spółka odliczyła 50% VAT (172,50 zł). Ze względu na mieszany charakter użytkowania pojazdu odliczenie VAT jest ograniczone do połowy kwoty podatku naliczonego,
- usługi serwisowe - faktura na kwotę 4 920 zł brutto (w tym VAT 920 zł, z czego 50% podlega odliczeniu, tj. 460 zł). Usługi obejmowały kompleksowy przegląd techniczny, wymianę oleju silnikowego oraz drobne naprawy eksploatacyjne, które są niezbędne dla utrzymania pojazdu w dobrym stanie technicznym,
- polisa ubezpieczeniowa - zawarta na okres od 1 lipca 2025 r. do 30 czerwca 2026 r., z roczną składką wynoszącą 3 000 zł. Polisa obejmuje ubezpieczenie OC, AC oraz assistance. Ze względu na specyfikę usług ubezpieczeniowych składka nie podlega VAT.
Zgodnie z przepisami estońskiego CIT spółka jest zobowiązana rozpoznać podatek od ukrytych zysków wynikających z prywatnego użytkowania samochodu. Podstawa opodatkowania to 50% kosztów pojazdu, a stawka podatku wynosi 20%.
(2 500 zł + 1 845 zł + 4 920 zł + 3 000 zł) × 50% × 20%=12 265 zł × 0,5 × 0,2 = 1 226,50 zł
Ewidencja w księgach rachunkowych:
1. Polecenie księgowania (PK) - amortyzacja samochodu osobowego - część uznana za ukryte zyski - 1 250 zł
Wn konto 40-1/1 "Amortyzacja - wydatek stanowiący ukryte zyski" 1 250 zł
Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych - samochody osobowe" 1 250 zł
2. Polecenie księgowania (PK) - amortyzacja samochodu osobowego - część nieuznana za ukryte zyski - 1 250 zł
Wn konto 40-1/2 "Amortyzacja - wydatek niestanowiący ukrytych zysków" 1 250 zł
Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych - samochody osobowe" 1 250 zł
3. Faktura za paliwo - brutto
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 845 zł
Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 1 845 zł
4. Faktura za paliwo - VAT naliczony do odliczenia (50%)
Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 172,50 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 172,50 zł
5. Faktura za paliwo - część uznana za ukryte zyski
Wn konto 40-2/1 "Zużycie materiałów i energii - wydatek stanowiący ukryte zyski" 836,25 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 836,25 zł
6. Faktura za paliwo - część nieuznana za ukryte zyski
Wn konto 40-2/2 "Zużycie materiałów i energii - wydatek niestanowiący ukrytych zysków" 836,25 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 836,25 zł
7. Faktura za serwis pojazdu (przegląd, naprawy, wymiana oleju) - wartość brutto
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 4 920 zł
Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 4 920 zł
8. Faktura za serwis pojazdu (przegląd, naprawy, wymiana oleju) - VAT naliczony do odliczenia (50%)
Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 460 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 460 zł
9. Faktura za serwis pojazdu (przegląd, naprawy, wymiana oleju) - część uznana za ukryte zyski
Wn konto 40-3/1 "Usługi obce - wydatek stanowiący ukryte zyski" 2 230 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 2 230 zł
10. Faktura za serwis pojazdu (przegląd, naprawy, wymiana oleju) - część nieuznana za ukryte zyski
Wn konto 40-3/2 "Usługi obce - wydatek niestanowiący ukrytych zysków" 2 230 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 2 230 zł
11. Polisa ubezpieczeniowa (01.07.2025-30.06.2026) - składka
Wn konto 64 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 3 000 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową) 3 000 zł
12. Polisa ubezpieczeniowa (01.07.2025-30.06.2026) - część przypadająca na 2025 r. - ukryte zyski
Wn konto 40-9/1 "Pozostałe koszty rodzajowe - wydatek stanowiący ukryte zyski" 750 zł
Ma konto 64 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 750 zł
13. Polisa ubezpieczeniowa (01.07.2025-30.06.2026) - część przypadająca na 2025 r. - niestanowiąca ukrytych zysków
Wn konto 40-9/2 "Pozostałe koszty rodzajowe - wydatek niestanowiący ukrytych zysków" 750 zł
Ma konto 64 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 750 zł
14. Polecenie księgowania - podatek od ukrytych zysków za lipiec 2025 r.
Wn konto 87 "Podatek dochodowy" (w analityce: Estoński CIT - podatek z tytułu ukrytych zysków) 1 226,50 zł
Ma konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z tytułu estońskiego CIT od ukrytych zysków) 1 226,50 zł
15. WB - zapłata estońskiego CIT do urzędu skarbowego (do 20 sierpnia 2025 r.)
Wn konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z tytułu estońskiego CIT od ukrytych zysków) 1 226,50 zł
Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 1 226,50 zł
8. Oświadczenia OSW-RD
W celu umożliwienia korzystającym z opodatkowania w formie estońskiego CIT prawidłowego ustalania wysokości dochodów z tytułu ukrytych zysków udziałowcy, akcjonariusze oraz wspólnicy spółek korzystających z tej formy opodatkowania są obowiązani do składania im oświadczenia o podmiotach, w których posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Obowiązek ten dotyczy udziałowców, akcjonariuszy i wspólników będących osobami fizycznymi (zob. art. 28s ust. 1 updop). Takie oświadczenia nie obejmują podmiotów, z którymi spółka nie dokonuje transakcji w jakiejkolwiek formie, w tym z udziałem podmiotów pośredniczących (zob. art. 28s ust. 2 updop).
Oświadczenia te należy złożyć na formularzu OSW-RD. Trzeba to zrobić w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego, w którym spółka ta opodatkowana jest ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmiany. W przypadku niewykonania tego obowiązku spółki mają obowiązek poinformować o tym właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego wspólnika lub akcjonariusza w terminie 30 dni od dnia upływu terminu wykonania omawianego obowiązku (zob. art. 28s ust. 4 updop).
Podsumowanie
1. Dochody z tytułu ukrytych zysków stanowią jedną z kategorii dochodów powstających u podatników korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT.
2. Przepisy updop zawierają przykładowy katalog kwot uważanych za dochody z tytułu ukrytych zysków. Wskazują również kwoty niestanowiące ukrytych zysków.
3. Dochody z tytułu ukrytych zysków opodatkowane są ryczałtem za okresy miesięczne według stawki - zależnie od rodzaju podatnika - 10% lub 20%.
4. Dochody z tytułu ukrytych zysków powstają między innymi na skutek udzielenia przez podatnika pożyczki (kredytu) udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
5. Dochody z tytułu ukrytych zysków powstają również w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiot powiązany z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
6. Dochodami z tytułu ukrytych zysków są także nadwyżki ponad określony przepisami limit wypłacanych wspólnikom, akcjonariuszom, udziałowcom lub podmiotom z nimi powiązanym wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.
7. Ukryte zyski - pomimo traktowania ich podatkowo jako dochody podlegające opodatkowaniu - są kosztami bilansowymi. Dlatego też powinny być ujęte na kontach kosztowych z odpowiednio wydzieloną analityką pozwalającą ustalić estoński CIT.
8. Wspólnicy, akcjonariusze oraz udziałowcy spółek korzystających z estońskiego CIT obowiązani są składać tym spółkom oświadczenia OSW-RD.
Podstawa prawna
- art. 28c pkt 2a, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28s oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 680
- obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 21 października 2024 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale 2024 r. - M.P. z 2024 r. poz. 893
POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:
- interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2025.4.DKG), z 19 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2025.2.DKG), z 16 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.148.2025.1.RH), z 15 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.164.2025.3.END), z 13 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH), z 12 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.131.2025.2.AND), z 7 maja 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN), z 14 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.36.2024.1.AJ), z 8 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.312.2023.2.MC), z 22 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK), z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.178.2023.1.JKU), z 23 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR)
