Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT) ma charakter fakultatywny. Aby z niego skorzystać, podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie ZAW-RD do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. 

Podatnik może wybrać opodatkowanie estońskim CIT również w trakcie przyjętego przez niego roku podatkowego. W takim przypadku jest zobowiązany zamknąć księgi rachunkowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 28j ust. 5 updop). Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania estońskim CIT przed upływem przyjętego roku podatkowego, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika (art. 8 ust. 6a updop). W takim przypadku za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (art. 28e ust. 2 updop).

Jeżeli podatnik, którego rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, przeszedł na estoński CIT od 1 maja 2023 r., to jedno sprawozdanie finansowe powinien sporządzić za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2023 r., a kolejne za okres od 1 maja do 31 grudnia 2023 r. Sprawozdania sporządzonego na dzień 30 kwietnia podatnik nie miał obowiązku składać do Krajowego Rejestru Sądowego. Mógł to zrobić dobrowolnie.

Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT powinno być sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W praktyce oznacza to, że sprawozdanie powinno być:

• sporządzone w formie elektronicznej - tak jak roczne sprawozdanie finansowe,
• podpisane elektronicznie, tj. podpisem elektronicznym, profilem zaufanym albo podpisem osobistym (nie jest to podpis odręczny), 
• sporządzone i podpisane w tej formie w terminie 3 miesięcy od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. 

Niestety uchybienia w zakresie sporządzenia sprawozdania, w tym jego podpisywania, organy podatkowe traktują bardzo restrykcyjnie, często z tego powodu odmawiając podatnikom prawa do skutecznego przejścia na estoński CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.5.MK) Dyrektor KIS podkreślał:

MF Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, którą mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem uznać należy, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest podpis pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym.

Odnosząc się z kolei do momentu podpisania sprawozdania finansowego z całą pewnością nie można zgodzić się z Państwa opinią, że możliwe jest podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem w dowolnym momencie np. już na etapie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. (…)

W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy. (…)

Zatem za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości podpisu. Podpis pod sprawozdaniem stanowi o zakończeniu prac nad jego opracowywaniem i świadczy o ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego. Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sprawozdanie finansowe można podpisać w dowolnym momencie, przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin na jego sporządzenie, a złożenie podpisu świadczy o zakończeniu prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego i o jego zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości. Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 updop, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

Również Minister Finansów w odpowiedzi z 16 stycznia 2025 r., sygn. DD8.054.10.2024, na interpelację poselską z 30 grudnia 2024 r., nr 7087, potwierdził, że warunkiem skutecznego wyboru estońskiego CIT w trakcie roku jest sporządzenie i podpisanie śródrocznego sprawozdania finansowego.

Na ten moment trudno określić, w jakim kierunku pójdzie wykładnia sądowa przywołanych przepisów. Jednak dla podatników, którzy już znaleźli się w tej trudnej sytuacji i którym organ podatkowy odmówił prawa do estońskiego CIT z uwagi na warunki formalne sprawozdania, droga sądowa będzie często jedynym wyjściem. Należy bowiem dopuścić wykładnię, zgodnie z którą sprawozdanie dotknięte wadami formalnymi nie stoi na przeszkodzie wyborowi estońskiego CIT, zwłaszcza gdy mówimy o wadach, które w każdej chwili podatnik może usunąć, np. podpisać sprawozdanie bez ingerowania w dane w nim przedstawione. Trudno bowiem się zgodzić z tym, żeby wady formalne sprawozdania finansowego miały decydować o prawie do wyboru estońskiego CIT, przy założeniu że samo sprawozdanie zostało sporządzone, a podatnik złożył skutecznie zawiadomienie ZAW-RD.

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.5.MK)

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z dziedziny podatków oraz komentarza do PIT wydanego przez INFOR PL