Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE. Według TSUE każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Tylko jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Usługi projektowe i budowlane jako odrębne usługi

Usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednej umowy i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo że umowa w systemie "zaprojektuj i wybuduj" obejmuje usługę projektową i usługę budowlaną, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne świadczenia. Kwestia kalkulacji wynagrodzenia jako łącznego ryczałtowego za realizowane świadczenia nie może wywoływać skutków podatkowych. Pomiędzy świadczonymi usługami nie będzie występował tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Oznacza to, że do każdej z tych usług będą miały zastosowanie właściwe dla nich przepisy podatkowe określające moment powstania obowiązku podatkowego.

Usługa projektowa - moment powstania obowiązku podatkowego

Ustawodawca nie przewidział dla usług projektowych szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi projektowej powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi. Za datę wykonania usługi projektowej należy przyjąć datę jej faktycznego wykonania przez spółkę na rzecz zamawiającego. W przypadku gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową spółka przekaże tę dokumentację zamawiającemu. Przy czym w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zatem w przypadku gdyby umowa przewidywała częściowe przyjmowanie (wykonanie) usługi projektowej i - co szczególnie istotne - za wykonanie każdej części usługi zostałaby określona w umowie zapłata, wówczas usługę projektową należy uznać również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla których to części określono zapłatę, co będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej części usługi.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku usług projektowych faktury wystawia się w terminie wynikającym z reguły zawartej w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. 

Usługa budowlana dla firm - moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz firm obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Został on określony w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatników VAT i osób prawnych niebędących podatnikiem VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje:

•  w ostatnim dniu terminu, w którym faktura powinna być wystawiona, czyli 30 dnia od dnia wykonania usług, albo
• z chwilą upływu terminu płatności - w pozostałych przypadkach

- zob. art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki

W obu przypadkach świadczonych usług, tj. zarówno w przypadku usług projektowych, jak i usług budowlanych świadczonych na rzecz firm, otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tym przypadku fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). 

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.208.2022.2.RK).

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.208.2022.2.RK)

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy, autor licznych publikacji podatkowych