Wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych oraz samochodów służbowych do celów prywatnych - przychody, koszty, składki, ewidencja w pkpir i księgach rachunkowych

Wielu pracodawców udostępnia pracownikom posiadane samochody nie tylko do celów służbowych, ale także prywatnych. Niektórzy pracodawcy zezwalają pracownikom na wykorzystywanie ich prywatnych samochodów do celów służbowych. Obie te sytuacje wywołują skutki podatkowe i składkowe. W publikacji na przykładach wyjaśniamy te kwestie. Ponadto prezentujemy ewidencję tych zdarzeń w pkpir i księgach rachunkowych.

1. Wykorzystywanie przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych

1.1. Samochód wykorzystywany w podróżach służbowych

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej prywatnym samochodem osobowym tego pracownika (§ 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, tzw. kilometrówka. Stawka za jeden kilometr nie może być wyższa niż:

• 1,15 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³,
• 0,89 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ (§ 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

Wydatki na prywatny samochód pracownika w kosztach pracodawcy. Pracodawcy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich ich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej tylko w limicie kilometrówki. Jeżeli pracodawca zdecyduje się zwracać pracownikowi wydatki przekraczające limit kilometrówki, to nadwyżki nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Najpopularniejszymi wydatkami związanymi z używaniem samochodu są koszty paliwa, części zamiennych oraz opłat za autostrady albo parkingi. Pracodawcy muszą pamiętać, że bezwzględnym warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych jest rozliczenie podróży służbowej w ewidencji przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a i ust. 5 updof, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i ust. 5 updop). 

Zwolnienie z PIT kwot otrzymywanych przez pracowników. Kwoty otrzymane przez pracownika z tytułu podróży służbowej odbytej prywatnym samochodem są w całości zwolnione z PIT, jeżeli mieszczą się w limicie kilometrówki (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof). W przypadku gdy pracownik otrzymuje kwoty przewyższające limit kilometrówki, nadwyżka ponad ten limit jest opodatkowana PIT jako przychód ze stosunku pracy. 

Składki ZUS od kwot otrzymywanych przez pracowników. Kwoty otrzymane przez pracownika z tytułu podróży służbowej odbytej prywatnym samochodem są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jeżeli mieszczą się w limicie kilometrówki (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). W przypadku gdy pracownik otrzymuje kwoty przewyższające limit kilometrówki, nadwyżka jest włączona do podstawy wymiaru tych składek jako przychód ze stosunku pracy.

Samochody elektryczne. Omówione powyżej limity kilometrówki mają zastosowanie do spalinowych samochodów osobowych. Nie mają natomiast zastosowania w przypadku odbywania podróży służbowych prywatnymi samochodami elektrycznymi. Zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży takim pojazdem jest:

• po stronie pracownika zwolniony z PIT bez żadnego limitu. 
• dla pracodawcy stanowi koszt podatkowy bez ograniczeń, czyli także wtedy, gdy pracodawca dokonuje zwrotu ponad limit wynikający z kilometrówki. Wartość zwracanych kosztów pracodawca ustala we własnym zakresie. Częstą praktyką jest dokonywanie zwrotu jako iloczynu przejechanych kilometrów i kosztu zużycia energii elektrycznej.
  
   

Takie stanowisko potwierdził Szef KAS w interpretacji zmieniającej z 26 października 2023 r. (sygn. DOP3.8222.4.2022.CNRU). Stwierdził w niej, że:

MF Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej stoi na stanowisku, że przepisy rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (analogicznie do zwrotu kosztów używania pojazdów do celów służbowych) nie dotyczą samochodów elektrycznych. Tożsame stanowisko, tylko w odniesieniu do rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zajęło Ministerstwo Infrastruktury, stwierdzając, że rozporządzenie to nie obejmuje swoim zakresem samochodów osobowych o napędzie elektrycznym. Oznacza to, że w przypadku zwrotu kosztów przejazdu z tytułu odbycia podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym nie ma zastosowania limit w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu z rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Tym samym, w przypadku gdy na wniosek pracownika pracodawca wyraził zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym, otrzymany przez pracownika zwrot kosztów przejazdu w całości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (nie jest ograniczony limitem). W świetle powyższego, dokonany przez Państwa zwrot pracownikowi kosztów przejazdu samochodem elektrycznym poniesionych w związku z podróżą służbową pracownika, będzie stanowił dla pracownika przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten w całości będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT. W związku z powyższym, nie będą na Państwu ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie

Wydatki na prywatny samochód pracownika w podróży służbowej - ewidencja księgowa. Jeśli podróż służbową pracownik odbywa swoim prywatnym samochodem osobowym, to generalnie wydatki zwracane są na podstawie kilometrówki. W ewidencji księgowej są one traktowane jako koszty podróży służbowej. Tym samym należy je ująć tak jak inne koszty podróży służbowych, a więc jako koszty działalności operacyjnej. W zależności od przyjętego rozwiązania w zakładowym planie kont będzie to:

• konto analityczne "Podróże służbowe" prowadzone w ramach konta syntetycznego 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub

• specjalnie wydzielone dla rozliczania podróży służbowych konto syntetyczne w ramach kont zespołu 4, np. konto 40-8 "Koszty podróży służbowych".

Jeśli jednostka prowadzi również ewidencję kosztów na kontach zespołu 5, to koszty te obciążą również odpowiednie konto tego zespołu w zależności od tego, do jakiego rodzaju działalności firmy podróż służbowa jest przypisana (zazwyczaj konto kosztów ogólnego zarządu). 

Przykład

Pracownik za zgodą pracodawcy odbył podróż służbową prywatnym samochodem osobowym z Warszawy do Białegostoku. Samochód osobowy używany przez pracownika posiada pojemność silnika powyżej 900 cm³ . W trakcie podróży przejechał faktycznie 460 km, co zostało wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu. W związku z tym pracodawca zwrócił pracownikowi kwotę 529 zł (460 km × 1,15 zł/km). Jednostka prowadzi ewidencję kosztów podróży służbowych na koncie analitycznym "Podróże służbowe" prowadzonym w ramach konta syntetycznego 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe". Dla celów przykładu zakładamy, że są to jedyne koszty tej podróży służbowej. 

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. Rozliczenie podróży służbowej - koszty związane z korzystaniem przez pracownika z prywatnego samochodu osobowego wyliczone na podstawie przedstawionej ewidencji przebiegu pojazdu

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" w analityce "Podróże służbowe" 529 zł

Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 529 zł

2. WB - uregulowanie zobowiązania jednostki wobec pracownika w związku z korzystaniem z prywatnego samochodu do celów służbowych

Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 529 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 529 zł

Ponieważ pracodawcy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich ich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej tylko w limicie kilometrówki, to wskazane jest w ewidencji księgowej wydzielić również konto, na którym będą ewidencjonowane zwracane pracownikowi wydatki przekraczające ten limit (np. jeśli poza tym limitem pracodawca zwraca np. opłatę parkingową poniesioną przez pracownika). Innymi słowy, wskazane jest, by do konta kosztów, na którym ewidencjonuje się koszty podróży służbowych, prowadzić analitykę pozwalającą ustalać te, które stanowią koszty uzyskania przychodów, i te, które nimi nie są. Oczywistym wyjątkiem, gdy nie trzeba prowadzić oddzielnej ewidencji dla celów podatkowych jest wcześniej omówiony przypadek korzystania przez pracownika w trakcie podróży służbowej z samochodu o napędzie elektrycznym.

1.2. Samochód wykorzystywany w jazdach lokalnych 

Pracownik może wykorzystywać prywatny samochód osobowy także w jazdach lokalnych. Warunkiem dokonywania przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrotu kosztów używania jego prywatnego samochodu do jazd lokalnych jest podpisanie przez te osoby umowy cywilnoprawnej (§ 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). Rozliczenie jazd lokalnych może nastąpić według kilometrówki albo ryczałtem.

Kilometrówka. W przypadku kilometrówki pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Stawka za jeden kilometr nie może być wyższa niż:

• 1,15 zł - dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³,
• 0,89 zł - dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ (§ 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

W przypadku rozliczania jazd lokalnych kilometrówką pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na rzecz pracowników w limicie kilometrówki. Wydatki przekraczające ten limit nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Bezwzględnym warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów jest rozliczenie jazd lokalnych w ewidencji przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) i ust. 5 updof, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) i ust. 5 updop).

Ryczałt. Pracodawca, którego pracownik używa do jazd lokalnych prywatnego samochodu osobowego, może dokonywać na jego rzecz zryczałtowanego zwrotu ponoszonych kosztów po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Wysokość ryczałtu jest uzależniona od wielkości miejscowości bądź gminy właściwej ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika. Ryczałt ustala się, mnożąc stawkę właściwą dla danego pojazdu przez miesięczny limit kilometrów wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Limit ten wynosi:

• w gminach i miastach do 100 tys. mieszkańców - 300 km,
• w gminach i miastach ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców - 500 km,
• w gminach i miastach ponad 500 tys. mieszkańców - 700 km.

Miesięczny limit kilometrów można podwyższyć do:

• 1500 km dla służby leśnej i służby parków narodowych,
• 3000 km dla służb ratowniczych i innych instytucji właściwych w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków albo skutków katastrofy ekologicznej (§ 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). 

Stawka przysługująca za jeden kilometr przebiegu pojazdu jest taka sama jak w przypadku kilometrówki. 

Pracodawca może ustalić pracownikowi większy zryczałtowany zwrot wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu, niż wynikałoby to z powołanych przepisów, jednak w takim przypadku nadwyżka ponad limit nie będzie stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) i ust. 5 updof, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) i ust. 5 updop).

Należy pamiętać, że kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

Zwolnienie z PIT kwot wypłacanych pracownikom. 

Kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu wykorzystywania ich prywatnych samochodów w jazdach lokalnych są w całości zwolnione z PIT tylko jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:
* kwoty te mieszczą się w miesięcznym ryczałcie albo limicie kilometrówki
oraz
* obowiązek ich wypłaty na rzecz pracownika przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 23b updof).
Oznacza to, że zwolnienie to ma zastosowanie do ściśle określonej grupy pracowników, np.
listonoszy czy pracowników służb leśnych, ponieważ ustawy dotyczące tych pracowników
przewidują obowiązek zwrotu takich kosztów. W pozostałych przypadkach wypłacany
zwrot kosztów jazd lokalnych stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku
pracy. Na temat prawa do omawianego zwolnienia Dyrektora KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.812.2023.1.KKA. Stwierdził w niej, że:

MF (…) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością - stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego, należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: 

- ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2064);

- ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1356);

- ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 901);

- ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem, ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. (…)

Składki ZUS od kwot otrzymywanych przez pracowników. Należności wypłacone pracownikowi w granicach miesięcznego ryczałtu albo limitu kilometrówki są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (§ 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Należności wypłacane ponad te kwoty są włączone do podstawy wymiaru tych składek jako przychód ze stosunku pracy.

Wydatki na prywatny samochód pracownika w jazdach lokalnych - ewidencja księgowa. Zwrot pracownikowi wydatków za używanie prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niezależnie, czy jest on obliczany w formie ryczałtu czy też jest to kwota wynikająca z kilometrówki) stanowi koszt podstawowej działalności operacyjnej. Jest tym samym ewidencjonowany na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe", a jeśli jednostka prowadzi również konta zespołu 5, to koszty te obciążają konto 55 "Koszty ogólnego zarządu". Ponieważ wypłacany zwrot kosztów jazd lokalnych stanowi zazwyczaj opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, a jednocześnie jest on wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne - to ze względów praktycznych zazwyczaj zwrot ten odbywa się wraz z wypłatą wynagrodzenia za pracę.

Przykład

Pracownik używa swój prywatny samochód osobowy do jazd lokalnych w celach służbowych. Pracodawca ustalił dla pracownika limit 300 km w mieście liczącym 50 tys. mieszkańców na samochód o pojemności powyżej 900 cm³. Limit ryczałtu wynosi zatem 345 zł (300 km x 1,15 zł). W lipcu 2024 r. pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym, w związku z czym z kwoty ryczałtu dokonano potrącenia za te dni w kwocie 31,36 zł (tj. 345 zł × 2/22). Z racji tego, że nie wystąpiły inne okoliczności powodujące konieczność dokonania potrąceń z kwoty ryczałtu, to należna pracownikowi kwota z tego tytułu wynosi 313,64 zł (tj. 345 zł - 31,36 zł). Zostanie ona rozliczona wraz z wypłatą wynagrodzenia, które przysługuje pracownikowi w kwocie 5000 zł. Załóżmy dodatkowo, że pracownik nie ma prawa do zwolnienia z PIT, przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów i jednostka dokonuje pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (tj. 300 zł). Pracownik nie należy do PPK.

Rozliczenie podatkowo-składkowe przedstawia się zatem następująco:

1. Wynagrodzenie brutto: 5 000,00 zł

   2. Ryczałt za używanie pojazdu prywatnego dla celów służbowych: 313,64 zł

   3. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne: 5 000,00 zł

   4. Kwota składki na ubezpieczenia społeczne 685,50 zł

w tym:

- emerytalna 9,76% 488,00 zł

- rentowa 1,5% 75,00 zł

- chorobowa 2,45% 122,50 zł

5. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 4 314,50 zł

6. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne 9%: 388,31 zł

7. Koszty uzyskania przychodów: 250,00 zł

8. Podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (5 000 zł +313,64 zł - 250 zł - 685,50 zł) = 4 378,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych)

9. Zaliczka na podatek dochodowy (4 378 zł × 12%) - 300 zł = 225,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych)

10. Kwota do wypłaty (5 000 zł + 313,64 zł - 685,50 zł - 388,31 zł - 225 zł) = 4 014,83 zł

Obciążenia pracodawcy z tytułu składek ZUS: 5000 zł × 20,48% (składka na ubezpieczenie emerytalne 9,76%; składka na ubezpieczenie rentowe 6,5%; składka na ubezpieczenie wypadkowe 1,67%; składka na FP i FS 2,45%; składka na FGŚP 0,10%) = 1024 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. Lista płac - wynagrodzenie brutto

Wn konto 40-5 "Wynagrodzenia" 5 000 zł

Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 5 000 zł

2. Lista płac - ryczałt za korzystanie z samochodu prywatnego 

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" 313,64 zł

Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 313,64 zł

3. Lista płac - składki ZUS na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 685,50 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 685,50 zł

4. Lista płac - składki ZUS na ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracownika

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 388,31 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 388,31 zł

5. Lista płac - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 225 zł

Ma konto 22-3 "Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" 225 zł

6. PK - obciążenia pracodawcy z tytułu składek ZUS

Wn konto 40-6 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 1 024 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 1 024 zł

7. WB - wypłata wynagrodzenia wraz z ryczałtem za jazdy lokalne

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 4 014,83 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 4 014,83 zł

2. Wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych pracownika

2.1. Przychód pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych

Pracownik, który wykorzystuje samochód służbowy również do celów prywatnych, osiąga z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Wartość tego przychodu wynosi:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione wyżej (art. 12 ust. 2a updof).

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych powyżej (art. 12 ust. 2b updof). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością kwot określonych wcześniej i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c updof).

Koszty zakupu paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych. Przez długi czas wątpliwości budziła kwestia, czy ryczałt z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również paliwo firmowe używane w tym celu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych zajmował stanowisko, że kwoty ryczałtów obejmują takie koszty, jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy. Nie obejmują natomiast kosztów paliwa. Stanowisko to podzielane było również przez Ministerstwo Finansów. Pogląd ten był przedmiotem skarg wnoszonych do sądów administracyjnych, w wyniku czego ukształtowana została linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia ta jednolicie opowiada się za stanowiskiem, że kwoty ryczałtów obejmują również koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę. Zaistniałe rozbieżności skłoniły Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej z 11 września 2020 r., sygn. DD3.8201.1.2020, w której stwierdził, że: 

MF Przyjmując zatem argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych.

2.2. Wydatki na samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych w kosztach pracodawcy

W przypadku służbowych samochodów osobowych używanych również do celów prywatnych pracownika pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych 75% kosztów ich używania (art. 23 ust. 1 pkt 46a updof, art. 16 ust. 1 pkt 51 updop). Poniesione wydatki obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a updof, art. 16 ust. 5a updop). W przypadku samochodów osobowych w użytku mieszanym zasadą jest odliczenie 50% VAT naliczonego. Oznacza to, że limitowi 75% podlega kwota netto wydatków plus 50% VAT naliczonego, który nie podlega odliczeniu w ramach rozliczeń VAT. Limit liczymy za każdym razem przy rozliczaniu wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności podatnik musi jednak wykazać celowość takich wydatków, tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku używania służbowego samochodu dla celów prywatnych pracownika stosowne będzie zawarcie odpowiednich postanowień dotyczących zakresu tego użytkowania w odpowiednim regulaminie lub w samej umowie o pracę. Dzięki temu pracodawca wyraźnie wskazuje, że traktuje takie wydatki jako element wynagrodzenia pracownika. Równie ważne jest zabezpieczenie interesu przedsiębiorcy co do ram użytkowania samochodu służbowego dla celów prywatnych.

Wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych - ewidencja księgowa. Przychód ze stosunku pracy dotyczący nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest wykazywany w księgach rachunkowych. Jest on bowiem jedynie statystycznie doliczany do wynagrodzenia. W księgach rachunkowych efekt doliczenia tego przychodu widoczny będzie w wysokości pobranej zaliczki na podatek dochodowy oraz w wysokości składek ZUS.

Przykład

Pracownik używa nieodpłatnie samochodu służbowego o mocy silnika powyżej 60kW na podstawie zawartej dwustronnej umowy. Ponieważ według umowy nie płaci za korzystanie z samochodu służbowego, to przychód z tego tytułu wynosi 400 zł miesięcznie. W lipcu 2024 r. nie wystąpiły okoliczności pomniejszające ten przychód. Zostaje on rozliczony przy wypłacie wynagrodzenia, które przysługuje pracownikowi w kwocie 5000 zł. Załóżmy dodatkowo, że przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów i jednostka dokonuje pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (tj. 300 zł). Pracownik nie należy do PPK.

Rozliczenie podatkowo-składkowe przedstawia się zatem następująco:

1. Wynagrodzenie brutto: 5 000,00 zł

   2. Przychód z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych: 400,00 zł

   3. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 5 400,00 zł

   4. Kwota składki na ubezpieczenia społeczne: 740,34 zł

w tym:

- emerytalna 9,76% 527,04 zł

- rentowa 1,5% 81,00 zł

- chorobowa 2,45% 132,30 zł

5. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 4 659,66 zł

6. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne 9%: 419,37 zł

7. Koszty uzyskania przychodów: 250,00 zł

8. Podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (5 000 zł + 400 zł - 250 zł - 740,34 zł) = 4 410,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych)

9. Zaliczka na podatek dochodowy (4 410 zł × 12%) - 300 zł = 229,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych):

10. Kwota do wypłaty (5 000 zł - 740,34 zł - 419,37 - 229 zł) = 3 611,29 zł

 

Obciążenia pracodawcy z tytułu składek ZUS: 5400 zł × 20,48% (składka na ubezpieczenie emerytalne 9,76%; składka na ubezpieczenie rentowe 6,5%; składka na ubezpieczenie wypadkowe 1,67%; składka na FP i FS 2,45%; składka na FGŚP 0,10%) = 1105,92 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. Lista płac - wynagrodzenie brutto

Wn konto 40-5 "Wynagrodzenia" 5 000 zł

Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 5 000 zł

2. Lista płac - składki ZUS na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 740,34 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 740,34 zł

3. Lista płac - składki ZUS na ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracownika

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 419,37 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 419,37 zł

4. Lista płac - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 229 zł

Ma konto 22-3 "Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" 229 zł

5. PK - obciążenia pracodawcy z tytułu składek ZUS

Wn konto 40-6 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 1 105,92 zł

Ma konto 22-5 "Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń" 1 105,92 zł

6. WB - wypłata wynagrodzenia wraz z ryczałtem za jazdy lokalne

Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" 3 611,29 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 3 611,29 zł

Podsumowanie

1. Pracodawcy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich ich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej tylko w limicie kilometrówki. Wydatki ponad ten limit nie mogą być zaliczane przez pracodawców do kosztów uzyskania przychodów.

2. Kwoty otrzymane przez pracownika z tytułu podróży służbowej odbytej prywatnym samochodem są w całości zwolnione z PIT, jeżeli mieszczą się w limicie kilometrówki.

3. Zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowej samochodem elektrycznym jest:

• zwolniony z PIT bez żadnego limitu,
• dla pracodawcy stanowi koszt podatkowy także w przypadku, gdy dokonuje on zwrotu ponad limit wynikający z kilometrówki.

4. Kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu wykorzystywania ich samochodów prywatnych w jazdach lokalnych są w całości zwolnione z PIT, jeżeli mieszczą się w wysokości miesięcznego ryczałtu albo limicie kilometrówki oraz obowiązek ich wypłaty na rzecz pracownika przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

5. Zwrot pracownikowi wydatków za używanie prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niezależnie, czy jest on obliczany w formie ryczałtu czy też jest to kwota wynikająca z kilometrówki) stanowi koszt podstawowej działalności operacyjnej.

6. Pracownik, który wykorzystuje samochód służbowy również do celów prywatnych, osiąga z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Wartość tego przychodu wynosi:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny lub pojazd napędzany wodorem;

• 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione wyżej. 

7. Przychód ze stosunku pracy dotyczący nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest wykazywany w księgach rachunkowych. Jest on bowiem jedynie statystycznie doliczany do wynagrodzenia.

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.812.2023.1.KKA)

• interpretacja zmieniająca Szefa KAS z 26 października 2023 r. (sygn. DOP3.8222.4.2022.CNRU)

• interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 września 2020 r. (sygn. DD3.8201.1.2020)

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z dziedziny podatków oraz komentarza do PIT wydanego przez INFOR PL

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"