Leasing - rozliczenia w VAT i podatku dochodowym

Leasing to jedna z najpopularniejszych form finansowania inwestycji wśród przedsiębiorców w Polsce. Umożliwia korzystanie z różnorodnych środków trwałych - od samochodów po specjalistyczne maszyny - bez konieczności ich natychmiastowego zakupu. Oprócz zalet praktycznych leasing niesie ze sobą również istotne konsekwencje podatkowe, które zostaną omówione w niniejszym artykule.

Leasing jest umową, na mocy której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (zob. art. 709¹ Kodeksu cywilnego).

Umowa leasingu jest zatem umową bardzo zbliżoną do umów najmu (w przypadku zobowiązania się leasingodawcy do oddania rzeczy do używania) i dzierżawy (w przypadku zobowiązania się leasingodawcy do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków). Różnica polega na tym, że umowa leasingu zawiera również zobowiązanie się finansującego (leasingodawcy) do nabycia określonej umową rzeczy. To właśnie ten element czyni leasing umową odrębną od umów najmu i dzierżawy, w których przypadku przedmiotem umowy jest rzecz będąca własnością wynajmującego/wydzierżawiającego przed zawarciem umowy.

W praktyce umowy leasingu przewidują bardzo często, że po upływie oznaczonego okresu leasingodawca przeniesie na leasingobiorcę prawo własności przedmiotu najmu. Nie jest to jednak element cechujący każdą umowę leasingu. Element ten uwidacznia finansowy charakter umowy leasingu.

1. Rozliczanie leasingu w VAT

W przeszłości (do końca kwietnia 2004 r.) leasing dla celów VAT zawsze był uważany za usługę świadczoną przez leasingodawcę. Według obecnie obowiązujących przepisów VAT konsekwencją zawierania umów leasingu jest najczęściej świadczenie usługi. W pewnych przypadkach wydanie towarów w ramach umowy leasingu jest jednak uważane za dostawę towarów.

1.1. Leasing jako dostawa towarów

O tym, kiedy leasing uważany jest za dostawę towarów, decyduje brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że dostawą towarów jest leasing (a także umowa dzierżawy, umowa najmu lub inna umowa o podobnym charakterze), jeśli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

2) odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty (grunty nie podlegają amortyzacji).

Ad 1. Warunek, aby w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową prawo własności było przeniesione, jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje tzw. opcję zakupu. Potwierdzają to sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1667/09) czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 82/13).

Ostatecznie potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16, w którym czytamy, że:

Wyrok ten dotyczy bezpośrednio umów najmu, lecz stosuje się go odpowiednio również w przypadku opcji wykupu dotyczących pozostałych umów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc również umów leasingu.

Ad 2. Odpisów amortyzacyjnych według ustaw o podatku dochodowym dokonuje korzystający, jeśli spełnione są łącznie warunki określone przepisami art. 23f ust. 1 updof oraz art. 17f ust. 1 updop, tj.:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,

3) korzystający nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej,

4) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowy leasingu spełniające wskazane warunki nazywane są umowami leasingu finansowego.

1.2. Leasing jako świadczenie usługi

Jeżeli wydanie towarów w ramach umowy leasingu nie stanowi dostawy towarów, konsekwencją zawarcia umowy leasingu jest świadczenie usługi leasingu. Jest tak zatem, jeżeli:

• umowa leasingu nie przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, oraz
• odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje finansujący (zob. art. 23b updof oraz art. 17b updop).

W takich przypadkach umowy leasingu nazywane są umowami leasingu operacyjnego. Tego rodzaju umowy są znacznie częściej zawierane niż umowy leasingu finansowego. W konsekwencji leasing skutkujący świadczeniem usług jest znacznie częściej spotykany niż leasing traktowany jako dostawa towarów.

1.3. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku leasingu

Podział leasingu na leasing stanowiący dostawę towarów oraz leasing stanowiący świadczenie usługi ma fundamentalne znaczenie dla określenia skutków podatkowych zawieranych umów. W pierwszym rzędzie wskazać należy różnice w powstawaniu obowiązku podatkowego w VAT.

W przypadku leasingu kwalifikowanego jako dostawa towarów obowiązek podatkowy powstaje:

• z chwilą otrzymania przez leasingodawcę części zapłaty - w zakresie, w jakim zostaje ona otrzymana przed wydaniem przedmiotu leasingu (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
• z chwilą wydania przedmiotu leasingu - w pozostałym zakresie (zob. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Zwrócić należy uwagę, że na powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług leasingu nie ma wpływu otrzymywanie zapłaty. Otrzymanie zapłaty z tytułu świadczenia usług leasingu nie skutkuje również obowiązkiem wystawiania faktur zaliczkowych, gdyż przepis przewidujący obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych nie dotyczy między innymi świadczenia usług leasingu (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT).

Powoduje to, że otrzymywanie od leasingobiorców wpłat przewyższających kwoty wskazane na fakturach leasingowych nie skutkuje powstawaniem obowiązku podatkowego ani obowiązkiem wystawiania faktur zaliczkowych. Zdarzenia takie nie skutkują również obowiązkiem wystawienia korekty faktury dokumentującej daną ratę leasingową, gdyż obowiązek taki nie wynika z przepisów o wystawianiu faktur korygujących, tj. z przepisów art. 106j ustawy o VAT.

1.4. Leasing zwrotny

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 orzekł, że:

Zauważyć jednak należy, że wyrok ten zapadł w sprawie o dość nietypowym stanie faktycznym, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika.

Jest to sytuacja odmienna niż w przypadku większości transakcji dokonywanych w ramach leasingu zwrotnego. W konsekwencji najczęściej w przypadku leasingu zwrotnego dochodzi do dokonywania dwóch dostaw towarów, tj. dostawy towarów na rzecz firmy leasingowej oraz świadczenia usługi leasingu zwrotnego przez firmę leasingową. Potwierdzają to zarówno orzeczenia sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 571/20, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/20), jak i organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.608.2022.1.MG), w której czytamy, że:

1.5. Prawo do odliczania VAT z faktur leasingowych

Podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo do odliczania kwot podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikom VAT przede wszystkim w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto prawo do odliczenia przysługiwać może w zakresie wynikającym z przepisów art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest przy tym konieczny bezpośredni związek między zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami dającymi prawo do odliczenia (tj. czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT). Może to być również związek pośredni, o ile dokonywane zakupy związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością, w ramach której wykonywane są czynności dające prawo do odliczenia (zob. przykładowo wyrok NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10). Dlatego też podatnicy mogą odliczać VAT z faktur leasingowych dotyczących rzeczy wykorzystywanych przez nich na potrzeby prowadzonej działalności dającej prawo do odliczenia.

1.5.1. Kradzież przedmiotu leasingu a prawo do odliczenia

Na prawo do odliczania VAT z faktur leasingowych nie wpływa kradzież rzeczy, które są przez podatników leasingowane. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.935.2016.2.AS), w której czytamy, że:

1.6. Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur leasingowych

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ograniczono możliwość odliczania podatku naliczonego do 50% w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jeżeli pojazdy te nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Za pojazdy samochodowe uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (zob. art. 86a ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Do takich wydatków należą między innymi wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu (zob. art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Niekiedy jednak kwota podatku naliczonego z faktur leasingowych za pojazdy samochodowe nie jest ograniczona do 50%. Jest tak, gdy tego rodzaju pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W takich przypadkach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT z otrzymywanych faktur (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT). Za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznaje się:

1) pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Katalog takich pojazdów został zawarty w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Należą do nich m.in. pojazdy specjalne, takie jak np. koparka oraz pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pozostałe pojazdy samochodowe, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Takie pojazdy należy co do zasady zgłaszać naczelnikowi urzędu skarbowego, składając informację VAT-26 (zob. art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), co w istocie stanowi dodatkowy warunek dokonywania pełnych odliczeń od wydatków dotyczących tych samochodów.

Do pełnego odliczenia VAT uprawnia również leasing pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

1.6.1. Zmiana sposobu używania leasingowanego samochodu

Większość leasingowanych samochodów uprawnia do pełnych odliczeń VAT tylko pod warunkiem wykorzystywania ich w sposób wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym przeszkód, aby z czasem podatnicy zmieniali sposób wykorzystywania takich samochodów na wykorzystywanie także do celów niezwiązanych z działalności gospodarczą.

O ile w przypadku samochodów nabywanych przez podatników ze zmianą taką może się wiązać konieczność korekty części odliczonego podatku VAT (zob. art. 90b ustawy o VAT), to w przypadku samochodów leasingowanych korekta taka nie jest konieczna. Co istotne, potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.824.2019.1.OS) oraz z 24 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

1.7. Odliczanie VAT z faktur leasingowych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcy niezatrudniający pracowników mogą zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej. W okresie zawieszenia mają między innymi prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (zob. art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Mają również obowiązek regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (zob. art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Powoduje to, że w ograniczonym zakresie przedsiębiorcy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, mogą dokonywać zakupów towarów i usług.

Co do zasady w tym zakresie przedsiębiorcy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, mogą korzystać z prawa do odliczenia. W ustawie o VAT nie ma bowiem przepisu wyłączającego korzystanie w takich przypadkach z tego prawa.

Powoduje to, że podatnicy są co do zasady uprawnieni do odliczania VAT z faktur za leasing rzeczy (w szczególności samochodów) wykorzystywanych na potrzeby - aktualnie zawieszonej - działalności gospodarczej. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.485.2020.1.DS) oraz z 23 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.324.2021.3.AZ). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

Wyjątek dotyczy przypadków, gdy podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na okres przekraczający 6 miesięcy, zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT. Podatnicy tacy nie mogą bowiem korzystać z prawa do odliczenia ze względu na brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość korzystania z prawa do odliczenia przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Z tego prawa podatnicy ci mogą jednak skorzystać po tymczasowym (na podstawie art. 96 ust. 9c ustawy o VAT) lub stałym (na podstawie art. 96 ust. 9g ustawy o VAT) przywróceniu im statusu podatnika VAT czynnego. Przy czym z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że w tym drugim przypadku podatnicy z prawa do odliczenia mogą korzystać nie tylko na zasadach ogólnych (np. w drodze korekty dokonywanej na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), ale również w pierwszej deklaracji VAT składanej po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.485.2020.1.DS):

1.8. Odliczanie podatku naliczonego od leasingu pojazdu samochodowego traktowanego jako dostawa towarów

Nie zawsze leasing jest według przepisów VAT traktowany jako świadczenie usługi. W określonych przepisami sytuacjach wydanie towaru (np. samochodu) w ramach tych umów stanowi dostawę towarów (zob. punkt 1.1 Leasing jako dostawa towarów). W takim przypadku leasingodawca nie dokumentuje fakturami poszczególnych płatności związanych z umową (w szczególności poszczególnych rat leasingowych), lecz wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę przedmiotu leasingu.

W przypadku leasingu samochodów kwotę podatku naliczonego ustala się wówczas na takich samych zasadach jak przy zakupie pojazdów samochodowych, a więc:

1) w przypadku traktowanego jako dostawa towarów leasingu pojazdu samochodowego uprawniającego do pełnych odliczeń kwotę podatku naliczonego stanowi cała kwota podatku z takiej faktury,

2) w przypadku traktowanego jako dostawa towarów leasingu pojazdu samochodowego nieuprawniającego do pełnych odliczeń kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z takiej faktury ze względu na brzmienie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Rozliczanie leasingu w podatku dochodowym

Zasady rozliczania leasingu według podatków dochodowych regulują przepisy art. 23a-23l updof oraz art. 17a-17l updop. Według tych przepisów wyróżnić należy trzy rodzaje leasingu:

1) leasing operacyjny,

2) leasing finansowy,

3) leasing traktowany jak najem.

2.1. Leasing operacyjny

Leasingiem operacyjnym według przepisów o podatku dochodowym nazywany jest leasing spełniający warunki wynikające z przepisów art. 23b ust. 1 updof oraz art. 17b ust. 1 updop, tj. jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie dwa warunki:

1) została zawarta:

a) na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome podlegające odpisom amortyzacyjnym lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości podlegające odpisom amortyzacyjnym - jeżeli korzystającym jest podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lub

b) na czas oznaczony - jeżeli korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

W takich przypadkach opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta nie obejmuje przypadków wymienionych w art. 23b ust. 2 updof oraz art. 17b ust. 2 updop, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym. Wtedy stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla umów leasingu finansowego.

Cechą charakterystyczną leasingu operacyjnego jest to, że przedmiot leasingu stanowi środek trwały finansującego (firmy leasingowej), przez którego jest najczęściej amortyzowany.

W przypadku leasingu operacyjnego przychodem finansującego (firmy leasingowej) są opłaty (w szczególności czynsze wstępne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje) ponoszone przez korzystającego, pomniejszone o VAT należny z tytułu świadczenia usług leasingu.

2.2. Leasing finansowy

Leasingiem finansowym według przepisów o podatku dochodowym nazywany jest leasing spełniający warunki wynikające z przepisów art. 23f ust. 1 updof oraz art. 17f ust. 1 updop, tj. jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie trzy warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony (przy czym nie ma znaczenia, jak długi/krótki jest to okres; może to być zarówno okres bardzo długi, np. 10 lat, jak również okres bardzo krótki, np. kilka miesięcy - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-262/07/AM);

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu; w przypadkach gdy suma opłat ustalonych w umowie leasingu samochodu osobowego, pomniejszona o należny podatek VAT, jest niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, leasing dla celów podatkowych traktowany jest jak najem;

3) zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W takich przypadkach oraz przypadkach wymienionych w art. 23b ust. 2 updof oraz art. 17b ust. 2 updop, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu. Przychodami finansującego oraz kosztami uzyskania przychodów korzystającego są jedynie części odsetkowe rat leasingowych. Cechą charakterystyczną leasingu finansowego jest to, że przedmioty leasingu stanowią - niezależnie od przewidywanego okresu ich używania - środki trwałe korzystającego (leasingobiorcy), przez którego są amortyzowane (zob. art. 22a ust. 2 pkt 3 updof oraz art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

2.2.1. Amortyzacja przedmiotów leasingu finansowego

Zasady amortyzacji przedmiotów leasingu przez leasingobiorców nie różnią się od zasad ogólnie obowiązujących. W szczególności dostępne są w takich przypadkach wszystkie metody amortyzacji, w tym amortyzacja jednorazowa na podstawie przepisów art. 22k ust. 7 updof oraz art. 16k ust. 7 updop.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku leasingu finansowego samochodów osobowych zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. W konsekwencji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia leasingowanych samochodów osobowych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1. 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2. 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie określają szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych amortyzowanych przez leasingobiorców. W konsekwencji obowiązują w tym zakresie zasady ogólne. Wartość tę ustala się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop. Stanowi ją cena ich nabycia, przez którą należy rozumieć sumę kapitałowych części opłat leasingowych, powiększoną o poniesione przez leasingobiorcę koszty związane z wzięciem w leasing danej rzeczy naliczone do dnia przekazania jej do używania, np. koszty rejestracji samochodu w przypadku leasingu samochodów.

W wartości początkowej środków trwałych amortyzowanych przez leasingobiorcę uwzględnia się również podatek VAT w części, w jakiej:

• nie stanowi lub nie będzie stanowić podatku naliczonego, np. w przypadku samochodów na podstawie przepisów art. 86a ustawy o VAT, albo
• leasingobiorcy nie przysługuje lub nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku ze względu na częściowe lub całkowite wykorzystywanie leasingowanej rzeczy dla celów działalności zwolnionej z VAT.

Zastrzec jednak należy, że dotyczy to wyłącznie kwot podatku VAT przypadających na część kapitałową umowy leasingu. Niestanowiący kwot podatku naliczonego lub niepodlegający odliczeniu VAT przypadający na część odsetkową nie powiększa wartości początkowej, lecz podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1035/11/ESZ).

2.3. Leasing traktowany jak najem

Umowy leasingu niespełniające warunków uznania ich za leasing operacyjny lub finansowy traktowane są według przepisów o podatku dochodowym jak umowy najmu (zob. art. 23l updof oraz art. 17l updop). Oznacza to, że:

1) odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu dokonuje zawsze finansujący (firma leasingowa);

2) przy ewentualnym wykupie przedmiotu z leasingu finansujący (firma leasingowa) nie będzie mógł zastosować ceny niższej od wartości rynkowej ze względu na brzmienie art. 19 ust. 4 updof oraz art. 14 ust. 3 updop; kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

2.4. Opłaty wynikające z umów leasingu pojazdów samochodowych jako koszty uzyskania przychodów

W przypadku tzw. leasingu operacyjnego opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (leasingobiorcy). Przy czym w przypadku leasingu pojazdów samochodowych opłaty takie najczęściej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości.

2.4.1. Opłaty wynikające z umów leasingu pojazdów samochodowych a VAT

Z punktu widzenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT dotyczącego opłat wynikających z umowy leasingu samochodów osobowych należy wyróżnić trzy przypadki, tj. gdy:

1) podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu podlega odliczeniu w całości;

2) podatek VAT faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w części;

3) podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego nie podlega odliczeniu.

Ad 1. Jeżeli podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu podlega odliczeniu w całości, to w całości nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 43 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Wówczas opłaty leasingowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kwotach netto (chyba że zastosowanie ma ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop; zob. punkt 2.4.2. Opłaty dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł lub 225 000 zł).

Ad 2. Jeżeli podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w części, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie podlega odliczeniu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop). Wówczas opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach częściowo brutto (z zastrzeżeniem, że wysokość tych opłat jako kosztów uzyskania przychodów może również ograniczać brzmienie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop; zob. punkt 2.4.2. Opłaty dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł lub 225 000 zł).

Przypadek ten ma przede wszystkim miejsce, gdy ma zastosowanie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tj. gdy kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług leasingu stanowi 50% kwoty podatku z faktur leasingowych. Jest tak np. w przypadku umów leasingu samochodów osobowych, których nie uważa się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto omawiany przypadek ma miejsce, gdy samochód osobowy leasingowany jest przez czynnego podatnika VAT, który wykorzystuje go zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych przysługuje częściowo (zob. art. 90 ustawy o VAT). Przy czym często zdarza się, że to częściowe prawo do odliczenia przysługuje w stosunku do kwoty podatku naliczonego ograniczonej do 50%.

Ad 3. Jeżeli podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego nie podlega odliczeniu, to podatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret pierwsze updop). Wówczas opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach brutto (chyba że zastosowanie ma ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop; zob. punkt 2.4.2. Opłaty dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł lub 225 000 zł).

2.4.2. Opłaty dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł lub 225 000 zł

W art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e updop przewidziano przypadki, w których część opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie takiego samochodu, nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Według tych przepisów za koszty podatkowe nie uznaje się opłat wynikających z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł albo 225 000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi oraz pojazdami napędzanymi wodorem, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Pojęcie samochodu osobowego definiują przepisy art. 5a pkt 19a updof oraz art. 4a pkt 9a updop. Według nich samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe, które na podstawie przepisów o VAT nie uprawniają do pełnych odliczeń ze względu na swoje cechy. Natomiast pojazdy samochodowe, które uprawniają do pełnych odliczeń VAT ze względu na swoje cechy, nie stanowią samochodów osobowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (odnośnie samochodów, które według przepisów o VAT uprawniają do pełnych odliczeń ze względu na swoje cechy - zob. punkt 1.6. Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur leasingowych).

W konsekwencji z punktu widzenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu samochody osobowe dzielą się na:

1) samochody osobowe, których wartość nie przekracza 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi lub pojazdami napędzanymi wodorem); opłaty dotyczące takich samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów w całości;

2) samochody osobowe, których wartość przekracza 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi lub pojazdami napędzanymi wodorem); opłaty dotyczące takich samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej udziałowi 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi lub pojazdami napędzanymi wodorem) w wartości samochodu.

Proporcja, o której mowa, ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (zob. art. 23 ust. 5c updof oraz art. 16 ust. 5c updop). Nie ma ona zatem zastosowania do części odsetkowych rat leasingowych. W konsekwencji w tej części opłaty te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Podobnie rzecz się ma, jeżeli chodzi o niepodlegający odliczeniu VAT. A zatem w części, w jakiej podatek ten przypada na części opłat leasingowych, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego, podatek ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z zastosowania wskazanej proporcji. Natomiast w części przypadającej na części odsetkowe rat leasingowych niepodlegający odliczeniu VAT może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w całości.

2.4.3. Obliczanie proporcji stanowiących koszty opłat leasingowych a prawo do odliczenia części VAT

Z art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz 16 ust. 1 pkt 49a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wynikających z umowy leasingu opłat dotyczących samochodu osobowego, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł (225 000 zł, jeżeli jest to pojazd elektryczny lub pojazd napędzany wodorem) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w omawianych przypadkach uwzględniać należało wartość inną niż wartość brutto. Zdaniem autora w szczególności nie wynika to z przepisów art. 23 ust. 5a updof oraz art. 16 ust. 5a updop. Na podstawie tych przepisów kwota, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, obejmuje także podatek VAT, który zgodnie z przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek VAT, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT. Przepisy te dotyczą stosowania ustalonej już proporcji, a nie obliczania samej proporcji. Należałoby zatem uznać, że stosując art. 23 ust. 1 pkt 47a updof lub art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, trzeba uwzględniać wartość brutto samochodów osobowych.

Organy podatkowe reprezentują w tej kwestii odmienne, korzystne dla podatników stanowisko. Uważają, że przy ustalaniu wartości samochodu osobowego, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, należy uwzględniać przepisy art. 23 ust. 5a updof oraz art. 16 ust. 5a updop (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.105.2019.1.AG, oraz objaśnienia podatkowe MF z 9 kwietnia 2020 r. dotyczące wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności). Zatem według stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe wartością samochodu stosowaną na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop jest suma:

1) wartości netto samochodu osobowego wynikającej z umowy leasingu;

2) połowy VAT od wartości netto - jeżeli ma zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ograniczający kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowym do 50%;

3) podatku VAT od wartości netto samochodu osobowego, który nie podlega odliczeniu ze względu na zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ze względu na wykorzystywanie samochodu osobowego zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Reprezentując wskazane stanowisko, organy podatkowe nie wyjaśniają niestety, jaki wpływ na przedmiotową proporcję ma korekta VAT dokonywana po zakończeniu roku oraz proporcje wstępne stosowane w kolejnych latach leasingu. Zdaniem autora wygląda to następująco:

• po zakończeniu roku rozpoczęcia leasingu podatnik powinien na bieżąco, tj. w dacie obliczenia proporcji rzeczywistej, zgodnie z art. 22 ust. 7c updof czy art. 15 ust. 4i updop, zwiększyć lub zmniejszyć (zależnie od tego, czy proporcja rzeczywista dla zakończonego roku jest niższa czy wyższa od proporcji wstępnej stosowanej w tym roku) koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zastosowania do kosztów opłat leasingowych poniesionych w tym roku obliczonej dla tego roku proporcji rzeczywistej,
• w kolejnych latach podatnik powinien na potrzeby stosowania proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof lub art. 16 ust. 1 pkt 49a updop , uwzględniać proporcje wstępne obliczone dla tych lat (a nie proporcję wstępną właściwą dla roku rozpoczęcia leasingu), a więc konieczne jest coroczne przeliczanie proporcji stosowane na potrzeby stosowania wskazanych przepisów,
• po zakończeniu kolejnych lat podatnik powinien na bieżąco zwiększać lub zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zastosowania proporcji rzeczywistej obliczonej dla tego roku.

Powyższe stanowisko zalecamy potwierdzić, występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej sprawie.

2.4.4. Opłaty za przejęcie leasingu

Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że wynikające z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a updop ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczyć może również opłat za przejęcie umowy leasingu. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.422.2020.2.KP), z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4011.252.2022.1.SP) czy z 17 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.422.2020.2.KP).

Przy czym w takich przypadkach wartością samochodu osobowego na potrzeby stosowania omawianych przepisów jest wartość wynikająca z przejętej umowy leasingu. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4011.252.2022.1.SP):

3. Wykup przedmiotu leasingu - rozliczenie w VAT i podatku dochodowym

Najczęściej umowy leasingu kończą się wykupem przedmiotu leasingu, tj. nabyciem przez dotychczasowego leasingobiorcę prawa własności leasingowanej rzeczy.

3.1. Wykup na cele prowadzonej działalności gospodarczej

Wykup z leasingu następuje najczęściej na cele prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej. W takich przypadkach podatnicy wykupujący rzeczy z leasingu są uprawnieni do odliczania podatku VAT z faktur wykupu na zasadach ogólnych. Przy czym w przypadku wykupu z leasingu samochodów kwota podatku naliczonego z faktur wykupu jest najczęściej ograniczona do 50% ze względu na brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie koszt netto wykupu powiększony o niepodlegający odliczeniu VAT podatnicy mogą zaliczać co do zasady do kosztów uzyskania przychodów.

3.1.1. Metody amortyzacji rzeczy wykupionych z leasingu i zaliczonych do środków trwałych

Składniki majątku o wartości przekraczającej 10 000 zł wykupywane z leasingu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowią najczęściej dla podatników środki trwałe podlegające amortyzacji. Amortyzacja takich składników majątku jest możliwa przede wszystkim z zastosowaniem metody liniowej. Ponadto wykupione z leasingu:

1) maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środki transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, mogą być amortyzowane metodą degresywną (zob. art. 22k ust. 1 updof oraz art. 16k ust. 1 updop);

2) środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, mogą być amortyzowane jednorazowo w ramach tzw. amortyzacji de minimis (zob. art. 22k ust. 7 updof oraz art. 16k ust. 7 updop);

3) środki trwałe ulepszone przez podatników mogą być amortyzowane według indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych (zob. art. 22j ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 16j ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 updop).

Najczęściej nie jest natomiast możliwa amortyzacja wykupionych z leasingu środków trwałych według indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych jako używanych środków trwałych. Jest to konsekwencją zmiany definicji używanych środków trwałych dokonanej z dniem 1 stycznia 2021 r. (zob. art. 22j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 16j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop).

Do końca 2020 r. z definicji tych wynikało, że do uznania środka trwałego za używany wystarczające jest używanie go przez określony czas i nie ma znaczenia, kto tego środka trwałego w tym okresie używa. Z dniem 1 stycznia 2021 r. treść art. 22j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 16j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop została w tym zakresie zmieniona. Obecnie z treści tych przepisów wynika, że środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 6 albo 60 miesięcy.

3.1.2. Podstawa opodatkowania VAT nieodpłatnej dostawy towaru wykupionego z leasingu na cele prowadzonej działalności gospodarczej

Z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności między innymi przekazania na cele osobiste oraz darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W tym zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają nieodpłatne dostawy towarów. Do takich podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dostaw dochodzi między innymi na skutek nieodpłatnego przekazywania wykupionych z leasingu rzeczy, jeżeli w związku z wykupem tych rzeczy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (choćby części) podatku VAT.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów ustala się zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku takich dostaw towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jest przy tym kwestią sporną, co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów wykupionych z leasingu. Zdaniem autora jest to cena wykupu, jednak organy podatkowe reprezentują w tej kwestii odmienne stanowisko. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1311/15-2/MK) czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.942.2017.1.AGW). W pierwszej z tych interpretacji organ podatkowy nie zgodził się z wnioskującą o jej wydanie podatniczką, że podstawą opodatkowania jest w takim przypadku cena z faktury dokumentującej wykup samochodu z leasingu i wskazał, że:

3.2. Wykup na cele prywatne

Osoby fizyczne wykupujące leasingowane samochody oraz inne leasingowane rzeczy nie muszą tego czynić na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dopuszczalny jest również ich wykup - także w przypadku otrzymania faktury wykupu na dane "firmowe" - na cele prywatne.

W przypadku wykupu na cele prywatne podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wykupu, jak również prawo do zaliczenia kosztu wykupu do kosztów uzyskania przychodów. W zamian ewentualna sprzedaż wykupionego z leasingu samochodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co miałoby miejsce w przypadku wykupu samochodu na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że wykup na cele prywatne jest możliwy również w przypadku spółek cywilnych, tj. spółki te mogą dokonywać wykupu samochodów z leasingu na cele prywatne swoich wspólników. W takich przypadkach spółkom nie przysługuje prawo do odliczania VAT z faktur zakupu, a wspólnikom tych spółek nie przysługuje prawo do zaliczenia kosztów wykupu samochodów do kosztów uzyskania przychodów. W zamian sprzedaż czy nieodpłatne przekazanie wykupionego z leasingu samochodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.463.2020.2.MC, oraz z 11 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.133.2023.2.MC).

Zasady funkcjonowania spółek cywilnych określają przepisy art. 860 i następne Kodeksu cywilnego. Na podstawie tych przepisów rzeczy wnoszone do spółek cywilnych jako wkłady, jak również rzeczy nabywane przez spółki cywilne, stanowią współwłasność ich wspólników. Co istotne, jest to współwłasność łączna, a nie współwłasność udziałowa. Zgodnie bowiem z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Powoduje to, że wyprowadzenie samochodu z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego jednego ze wspólników wymaga w pierwszej kolejności wyprowadzenia tego samochodu do majątku odrębnego wspólników (co jest jak najbardziej dopuszczalne - zob. wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V CSK 132/07). Konsekwencją tego jest przekształcenie przysługującej wspólnikom spółki cywilnej współwłasności łącznej na współwłasność udziałową. Następnie należy znieść współwłasność samochodu na rzecz jednego ze wspólników. Zależnie od tego, czy nastąpi to odpłatnie czy nieodpłatnie, czynność ta może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od spadków i darowizn.

Na brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów wykupionych z leasingu na cele prywatne nie wpływa przy tym fakt, że samochody te były przez podatników wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w informacji przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy z 27 lipca 2023 r. (ID informacji: 554847), w której czytamy, że:

Jest tak również, jeżeli w związku z wykorzystywaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy odliczają VAT od bieżących kosztów związanych z eksploatacją danego samochodu. Jak czytamy we wskazanej powyżej informacji Ministerstwa Finansów:

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.269.2023.5.ID). W interpretacji tej - wydanej na wniosek podatniczki, która wykupiła samochód z leasingu na cele prywatne - czytamy, że:

3.3. Przychód ze sprzedaży rzeczy wykupionych z leasingu

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przychody ze sprzedaży samochodów i innych przedmiotów wykupionych z leasingu na cele "prywatne" nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Było tak także wtedy, gdy samochody były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody "prywatne". W konsekwencji tego po stronie sprzedających przychody podlegające PIT powstawały, tylko jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (wykup z leasingu) danego przedmiotu (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof). Po upływie tego okresu sprzedaż przedmiotu leasingu wykupionego "prywatnie" nie skutkowała powstawaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wielokrotnie potwierdzały to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.227.2017.2.RR), z 5 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.354.2017.1.AA) oraz z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.286.2018.2.BO).

Z dniem 1 stycznia 2022 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 2 pkt 19 updof, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychody z odpłatnego zbycia składników będących rzeczami ruchomymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1 updof (a więc na podstawie umowy leasingu operacyjnego). Jest tak - co z kolei wynika z art. 10 ust. 2 pkt 4 updof - również w przypadku składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło sześć lat. Spowodowało to, że w przypadku samochodów wykupywanych z leasingu "prywatnie" sprzedaż bez konieczności zapłaty podatku dochodowego możliwa jest dopiero po upływie sześciu lat od końca miesiąca, w którym nastąpił ich wykup.

Wskazane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do składników nabytych po 31 grudnia 2021 r. (zob. art. 51 ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład). Nie mają one zatem zastosowania w przypadku rzeczy ruchomych wykupionych z leasingu na cele prywatne przed 1 stycznia 2022 r.

Podsumowanie

1. Dla celów podatku VAT konsekwencją leasingu jest najczęściej świadczenie usług. Niekiedy jednak wydanie towarów na podstawie umowy leasingu stanowi dostawę towarów w rozumieniu VAT.

2. W przypadku leasingu kwalifikowanego jako dostawa towarów obowiązek podatkowy w VAT powstaje:

• z chwilą otrzymania przez leasingodawcę części zapłaty - w zakresie, w jakim zostaje ona otrzymana przed wydaniem przedmiotu leasingu,
• z chwilą wydania przedmiotu leasingu - w pozostałym zakresie.

3. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

4. Podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do odliczania VAT z faktur leasingowych. Przy czym w przypadku leasingu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, kwota podatku naliczonego wynikająca z takich faktur jest ograniczona do 50%.

5. Według przepisów o podatku dochodowym rozróżnia się tzw. leasing operacyjny, tzw. leasing finansowy oraz leasing traktowany jak najem.

6. W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (leasingobiorca).

7. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia leasingowanych samochodów osobowych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

- 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym albo napędzanym wodorem,

- 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

8. W przypadku leasingu operacyjnego przychodem finansującego (firmy leasingowej) są opłaty (w szczególności czynsze wstępne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje) ponoszone przez korzystającego, pomniejszone o VAT należny z tytułu świadczenia usług leasingu.

9. W przypadku leasingu operacyjnego samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł lub 225 000 zł w przypadku samochodów elektrycznych lub napędzanych wodorem do kosztów uzyskania przychodów zaliczana może być tylko część opłat leasingowych.

10. Podatnik ma możliwość wykupu przedmiotu z leasingu na cele prywatne. Sprzedaż towarów wykupionych z leasingu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

11. W przypadku samochodów wykupywanych z leasingu na cele prywatne, ich sprzedaż bez konieczności zapłaty podatku dochodowego możliwa jest dopiero po upływie sześciu lat od końca miesiąca, w którym nastąpił ich wykup. Zasada ta ma zastosowanie do składników nabytych po 31 grudnia 2021 r.

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 20 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.608.2022.1.MG), z 6 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.824.2019.1.OS), z 24 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC), z 7 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.485.2020.1.DS), z 23 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.324.2021.3.AZ), z 27 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.105.2019.1.AG), z 17 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.422.2020.2.KP), z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4011.252.2022.1.SP), z 17 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.422.2020.2.KP), z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4011.252.2022.1.SP), z 8 lutego 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.942.2017.1.AGW), z 13 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.463.2020.2.MC), z 11 maja 2023 r., (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.133.2023.2.MC), z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.269.2023.5.ID), z 27 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.227.2017.2.RR), z 5 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.354.2017.1.AA) oraz z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.286.2018.2.BO)
• interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-262/07/AM) oraz z 29 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-1035/11/ESZ)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1311/15-2/MK)
• informacja MF przekazywana do mediów na zapytania dziennikarzy z 27 lipca 2023 r. (ID informacji: 554847)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1667/09)
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 82/13).
• wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16