Jak rozliczyć w księgach rachunkowych opłatę wstępną przy leasingu operacyjnym samochodu osobowego

Firma - czynny podatnik VAT - zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W związku z tym wpłaciła tzw. wstępną opłatę leasingową. Czy opłatę taką należy w księgach rachunkowych rozliczyć w czasie? Jeśli tak, czy podatkowo również należy ją rozliczać w czasie? Czy do opłaty tej ma zastosowanie limit podatkowy 150 000 zł dotyczący samochodów osobowych?

KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" wskazuje, że opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, w tym opłatę wstępną, należy co do zasady rozliczać w księgach rachunkowych w czasie, tj. przez cały okres trwania umowy leasingu. Dla celów podatkowych bez znaczenia jest, czy koszt ten jest rozliczany w czasie czy też nie. Podatkowo opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Opłata wstępna podlega podatkowemu limitowaniu w proporcji, w jakiej pozostaje kwota 150 000 zł (lub 225 000 zł) do wartości samochodu będącego przedmiotem leasingu operacyjnego. Szczegóły wraz z ewidencją - w uzasadnieniu.

Opłata wstępna to składnik leasingu operacyjnego, którą leasingobiorca uiszcza przed rozpoczęciem leasingu. Celem jej jest zabezpieczenie firmy leasingowej przed ryzykiem niewywiązania się z umowy przez leasingobiorcę. Opłata wstępna jest bezzwrotna, nie podlega zwrotowi po zerwaniu umowy. 

Opłata wstępna przy leasingu operacyjnym samochodu osobowego jako koszt uzyskania przychodów

Opłaty wstępne co do zasady mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.170.2022.2.AND). Wyjaśnia się w niej, że:

(…) należy stwierdzić, że opłata wstępna w postaci czynszu inicjalnego stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnymi przychodami. Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Limity podatkowe dotyczące opłaty wstępnej przy leasingu operacyjnym samochodu osobowego

Ustawy o podatku dochodowym wskazują, że nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota:

• 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy - w przypadku samochodu osobowego niebędącego pojazdem elektrycznym (art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop),
• 225 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym lub napędzanego wodorem (art. 23 ust. 5e updof i art. 16 ust. 5e updop.

Z przepisów tych wynika zatem, że wskazanymi limitami 150 000 zł/225 000 zł jest objęta również opłata wstępna. 

Ewidencja księgowa opłaty wstępnej przy leasingu operacyjnym samochodu osobowego

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" wskazuje (pkt 5.1 i 5.3 KSR nr 5), że opłatę wstępną:

(…) rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową, i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany.

Z regulacji tej wynika, że opłatę taką należy co do zasady traktować dla celów bilansowych jako koszt dotyczący przyszłych okresów sprawozdawczych i rozliczać zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez cały okres trwania umowy leasingu (tj. przez konto 64 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). 

Jeżeli jednostka stwierdzi, że kwota opłaty wstępnej nie ma istotnego wpływu na klarowne i rzetelne przedstawienie jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego, może skorzystać z uproszczenia i zgodnie z przepisami art. 4 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rachunkowości zaliczyć ją jednorazowo jako koszt działalności operacyjnej (tj. na koncie 40-3 "Usługi obce"). W takim przypadku nie będzie konieczne rozliczanie opłaty wstępnej w okresie trwania umowy. Sposób postępowania związany z opłatą wstępną w leasingu operacyjnym (tj. rozliczanie w czasie lub jednorazowo w przypadku kwot nieistotnych) powinien zostać jednak określony w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. 

Kwestia bilansowego rozliczania opłaty wstępnej w czasie a jednorazowy koszt uzyskania przychodu 

Dla celów podatku dochodowego bez znaczenia jest to, czy dla celów bilansowych koszt opłaty wstępnej jest rozliczany w czasie czy jednorazowo. Podatkowo opłata wstępna jest kosztem pośrednim rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia wydatku. Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 29 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA). Stwierdza się w niej bezpośrednio, że:

Koszt opłaty wstępnej jako koszt nieprzekraczający rok podatkowy powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych opłata wstępna rozliczana jest w czasie.

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"