Jak wykazać w księgach rachunkowych i bilansie udzielony rabat potransakcyjny

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jak należy ewidencjonować udzielone rabaty po dniu bilansowym. Pomocne w tym zakresie jest stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Wskazuje się w nim (pkt 6.2 stanowiska), że jeśli ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego (a z takim mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży następuje po dniu bilansowym, to ujęcie w księgach rachunkowych zależy od tego, czy nastąpiło ono:

• przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - wówczas jednostka powinna skorygować wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,
• po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - wówczas jednostka powinna skorygować wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,
• po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, powinna skorygować wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

W rozpatrywanym przypadku należy sądzić, że udzielone rabaty potransakcyjne nastąpiły jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Tym samym jednostka powinna zaewidencjonować przyznany rabat w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje sprzedaży objęte rabatem, tj. w księgach roku 2021.

Ewidencja przyznanego rabatu potransakcyjnego w księgach udzielającego rabatu, dotyczącego sprzedaży zrealizowanej w poprzednim roku

Ewidencja zmniejszenia przychodu w księgach rachunkowych roku 2021 z tytułu udzielonego rabatu potransakcyjnego na podstawie faktury korygującej wystawionej w 2022 r. następuje na zasadach ogólnych. Musi jednak ona uwzględniać przepisy podatkowe, tj:

• regulacje ustawy o VAT (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) wskazujące, że obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, powinno następować za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.

Tym samym ujęcie w księgach rachunkowych 2021 r. faktury korygującej wystawionej w lutym 2021 r., dotyczącej przyznanych rabatów potransakcyjnych, powinno uwzględniać fakt, że VAT należny możliwy jest do pomniejszenia dopiero w lutym 2022 r. Ewidencyjnie można dokonać tego w dwojaki sposób (zob. warianty 1 i 2 w przykładzie liczbowym).

• regulacje ustaw o podatku dochodowym ( art. 12 ust. 3j-3m updop i art. 14 ust. 1m-1p updof) wskazujące, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty należy dokonywać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Jeżeli we wspomnianym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Tym samym, faktura korygująca wystawiona przez jednostkę w lutym 2022 r., dotycząca rabatów potransakcyjnych od sprzedaży zrealizowanej w 2021 r., powinna zostać uwzględniona w rachunku podatkowym w przychodach miesiąca wystawienia tej faktury (tutaj: w lutym 2022 r.), tj. odmiennie niż dla celów rachunkowości. Prowadzi to do powstania przejściowej różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi za 2021 r.. Jednostki, które są zobowiązane do wykazywania odroczonego podatku dochodowego, muszą zatem wykazać w księgach rachunkowych powstanie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego przyznanego rabatu potransakcyjnego (zob. przykład).

Saldo na koncie rozrachunków z odbiorcami wynikające z przyznanego rabatu potransakcyjnego będzie wykazywane w bilansie jako:

• należności krótkoterminowe - w sytuacji gdy na koncie rozrachunków było saldo debetowe (tj. gdy kwota rabatu była niższa niż posiadane nieuregulowane należności od kontrahenta) lub jako
• zobowiązania kredytowe - w sytuacji gdy na koncie rozrachunków wystąpiło saldo kredytowe (tj. gdy kwota rabatu była wyższa niż posiadane nieuregulowane należności od kontrahenta).

Przykład

Spółka w lutym 2022 r. udzieliła kontrahentowi rabatu cenowego w związku ze zrealizowanymi przez kontrahenta zakupami w 2021 r. określonej liczby sztuk wyrobów gotowych. Zostało to udokumentowane fakturą korygującą z której wynika:

• zmniejszenie przychodu ze sprzedaży o 4000 zł,

• zmniejszenie VAT należnego o 920 zł,

• zmniejszenie rozrachunków z tym kontrahentem o 4920 zł.

Dodatkowe założenia:

• na dzień bilansowy kontrahent uregulował swoje wszystkie zobowiązania wobec Spółki udzielającej rabatu,

• w momencie wystawienia faktury korygującej Spółka nie sporządziła jeszcze sprawozdania finansowego za rok 2021,

• spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,

• spółka jest zobowiązana do tworzenia odroczonego podatku dochodowego.

Wariant 1

Ewidencja w księgach rachunkowych grudnia 2021

1. Faktura korygująca sprzedaż w związku z udzieleniem rabatu potransakcyjnego

Wn konto 70-0 "Przychody ze sprzedaży produktów" - kwota netto 4000 zł

Wn konto 22-2 "VAT należny i jego rozliczenie" w analityce "VAT należny do rozliczenia w terminie późniejszym" 920 zł

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - kwota brutto 4920 zł

2. Pk - utworzenie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego 4000 zł x 19% = 760 zł

Wn konto 65-1 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 760 zł

Ma konto 87-2 "Odroczony podatek dochodowy" 760 zł

Saldo debetowe konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami" w kwocie 4920 zł zostanie wykazane w pasywach bilansu w poz. III.3 lit d, tj. jako "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy".

VAT należny do rozliczenia w terminie późniejszym traktuje się jako rezerwę. W zależności od przyjętego przez jednostkę sposobu prezentacji w zasadach (polityce) rachunkowości będzie wykazany w poz. B.I.3 "Pozostałe rezerwy"" lub w pozycji B.III.3 lit. g "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych"

Ewidencja w księgach rachunkowych lutego 2022

1. Faktura korygująca - przeksięgowanie VAT należnego

Wn konto 22-2 "VAT należny i jego rozliczenie" w analityce "VAT należny do rozliczenia w terminie bieżącym" 920 zł

Ma konto 22-2 "VAT należny i jego rozliczenie" w analityce "VAT należny do rozliczenia w terminie późniejszym" 920 zł

Wariant 2

Ewidencja w księgach rachunkowych grudnia 2021

1. PK - zmniejszenia przychodu ze sprzedaży w związku z udzieleniem rabatu potransakcyjnego

Wn konto 70-0 "Przychody ze sprzedaży produktów" - kwota netto 4000 zł

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - kwota netto 4000 zł

2. Pk - utworzenie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego 4000 zł x 19% = 760 zł

Wn konto 65-1 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 760 zł

Ma konto 87-2 "Odroczony podatek dochodowy" 760 zł

Saldo debetowe konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami" w kwocie 4000 zł zostanie wykazane w pasywach bilansu w poz. III.3 lit d, tj. jako "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy".

Ewidencja w księgach rachunkowych lutego 2022 r.

1. Faktura korygująca - obniżenie VAT należnego

Wn konto 22-2 "VAT należny i jego rozliczenie" 920 zł

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - kwota VAT 920 zł

Podstawa prawna:

• art. 54 ust. 1-2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106

• pkt. 6.2 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83

• art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196

• art. 14 ust. 1m-1p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 138

• art. 12 ust. 3j-3m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk