Jak rozliczyć zleceniobiorcę w zakresie składek ZUS w przypadku zmiany schematu podlegania ubezpieczeniom

W przypadku gdy zleceniobiorca posiada kilka tytułów do ubezpieczeń społecznych i w trakcie trwania umowy zlecenia np. powstanie obowiązek zgłoszenia do tych ubezpieczeń z tytułu umowy zlecenia z powodu ustania stosunku pracy, dochodzi do zmiany schematu podlegania ubezpieczeniom. W takich okolicznościach łatwo o błędną interpretację przepisów i pomyłkę w wyliczeniach składek ZUS.

Jeżeli zleceniobiorca jest zatrudniony w kilku firmach, płatnik składek dokonuje zgłoszenia do odpowiednich ubezpieczeń na podstawie oświadczenia zleceniobiorcy zawierającego aktualne informacje w zakresie posiadania lub nieposiadania przez tę osobę innego tytułu do ubezpieczeń. Zleceniobiorca powinien więc na bieżąco informować płatników składek o swojej sytuacji ubezpieczeniowej (jeśli ulegnie ona zmianie). Płatnicy składek niejednokrotnie mają problem w takim przypadku z ustaleniem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za część miesiąca.

Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym przez zleceniobiorców

Osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia (stanowiącej jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych) co do zasady podlegają:

• obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu (art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy systemowej),

• obligatoryjnie ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy zdrowotnej),

• dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu (art. 11 ust. 2 ustawy systemowej).

Rozliczając zleceniobiorcę, trzeba jednak wiedzieć, że:

• umowy zlecenia zawarte z podmiotem, z którym zatrudniony pozostaje dodatkowo w stosunku pracy (lub wykonywane na rzecz takiego podmiotu), dla celów ubezpieczeń powinny być rozliczane jak umowy o pracę;

• umowy zlecenia wykonywane przez uczniów szkół ponadpodstawowych lub studentów, którzy nie ukończyli 26 lat, nie podlegają żadnym ubezpieczeniom w ZUS (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa wyżej);

• zleceniobiorca:

- jest obejmowany obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi w sytuacji, gdy z innych tytułów osiąga w danym miesiącu przychód (podlegający składkom emerytalnym i rentowym) w kwocie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę. A zatem obecnie wykonawca zlecenia realizujący jednocześnie dwie lub więcej umów zlecenia podlega obligatoryjnym ubezpieczeniom społecznym z każdej z umów do czasu, aż łączna podstawa wymiaru składek osiągnie poziom ustawowej płacy minimalnej. Także w sytuacji gdy w umowie o pracę nie ma zagwarantowanego wynagrodzenia na poziomie płacy minimalnej (przy zatrudnieniu na część etatu), będzie objęty obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi zarówno z umowy o pracę, jak i z umowy zlecenia. Dopiero gdy suma podstaw składek społecznych w miesiącu osiągnie wskazany poziom, zleceniobiorca z kolejnych tytułów ubezpieczeniowych powinien mieć naliczaną obowiązkowo wyłącznie składkę zdrowotną;

- spełniający jednocześnie warunki do objęcia go obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu kolejnej zawartej umowy zlecenia jest obejmowany tymi ubezpieczeniami z tej umowy, którą zawarł jaką pierwszą. Może on jednak dobrowolnie, na swój wniosek, zostać objęty wspomnianymi ubezpieczeniami także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów albo zmienić tytuł ubezpieczeń, z tym że uprawnienie to przysługuje mu dopiero wówczas, gdy przychody stanowiące podstawę wymiaru składek z wybranych przez niego tytułów w danym miesiącu wyniosą łącznie nie mniej niż ustawowa płaca minimalna.

A zatem w 2024 r. zleceniobiorca nie podlega ubezpieczeniom społecznym z umowy zlecenia, pod warunkiem że z innych tytułów osiąga w okresie od stycznia do czerwca podstawę składek na wspomniane ubezpieczenia w wysokości co najmniej 4242 zł, a w okresie od lipca do grudnia - 4300 zł.

W razie zbiegu tytułów do ubezpieczeń składka zdrowotna jest obowiązkowa z każdej umowy (tytułu).

Objęcie ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi w trakcie trwania umowy zlecenia

Osoba realizująca zlecenie nierzadko jest jednocześnie w innej firmie zatrudniona na podstawie umowy o pracę za wynagrodzeniem wynoszącym w przeliczeniu na okres miesiąca nie mniej niż ustawowe minimum płacowe. Jeżeli taka osoba w trakcie trwania umowy zlecenia przestanie być pracownikiem (bo np. zostanie zwolniona), wówczas z tytułu umowy zlecenia powinna być objęta obligatoryjnymi ubezpieczeniami w ZUS (zdrowotnym i społecznymi, poza chorobowym, które jest w takiej sytuacji dobrowolne). Analogicznie będzie w przypadku, gdy zleceniobiorca wykonujący kilka umów zlecenia w różnych firmach zdecyduje się podlegać ubezpieczeniom społecznym z innej umowy niż dotychczas.

W takiej sytuacji płatnik składek ma obowiązek dokonać zmian w zgłoszeniu zleceniobiorcy do ubezpieczeń. W tym celu powinien:

• wyrejestrować zleceniobiorcę z ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZWUA z dniem, od którego powinien być objęty ubezpieczeniami społecznymi (kod przyczyny 600),

• zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZUA z tą samą datą.

Gdy taka sytuacja wystąpi w trakcie miesiąca, to umowa zlecenia tylko przez część tego miesiąca powinna stanowić tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Oznacza to, że jedynie część miesięcznego wynagrodzenia zleceniobiorcy powinna podlegać składkom społecznym.

Jednak żadne przepisy nie regulują, jak w analizowanym przypadku zleceniodawca powinien ustalić podstawę tych składek. Najbardziej właściwe wydaje się ustalenie podstawy wymiaru składek za okres podlegania ubezpieczeniom społecznym poprzez podzielenie wynagrodzenia określonego w stałej stawce w umowie zlecenia przez:

• liczbę dni kalendarzowych realizacji zlecenia w danym miesiącu lub

• liczbę dni kalendarzowych miesiąca - gdy wynagrodzenie jest należne za pełny miesiąc,

i pomnożenie przez liczbę dni, w których umowa stanowiła w konkretnym miesiącu tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Jeśli zaś chodzi o podstawę wymiaru składki zdrowotnej, to powinien stanowić ją uzyskany przez zleceniobiorcę przychód ze zlecenia pomniejszony o finansowane z wynagrodzenia składki społeczne. 

Sposób postępowania podmiotu zatrudniającego powinien być analogiczny do tego, gdy w trakcie trwania stosunku pracy zleceniobiorca, będący też pracownikiem, przejdzie u swojego pracodawcy na urlop wychowawczy lub bezpłatny. W okresie ww. urlopów umowa zlecenia staje się bowiem tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (tj. emerytalnego, rentowych i wypadkowego) oraz ubezpieczenia zdrowotnego.

W razie wątpliwości płatnik składek może zwrócić się do ZUS o zbadanie prawidłowości wykazanych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za zleceniobiorcę. Jeżeli w wyniku sprawdzenia wysokości miesięcznej podstawy wymiaru składek ZUS stwierdzi błędne wykazanie składek, informuje o tym niezwłocznie płatnika składek i ubezpieczonego za pośrednictwem płatnika składek. Jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, składka jest opłacana przez każdego płatnika, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania składek.

Utrata statusu ucznia lub studenta przez zleceniobiorcę

Ze zmianą schematu podlegania ubezpieczeniom zleceniobiorców mamy do czynienia także w momencie:

• utraty statusu ucznia lub studenta przez osobę zatrudnioną w ramach umowy zlecenia bądź

• ukończenia 26 roku życia.

Przy rozstrzyganiu tego typu przypadków zleceniodawcy muszą pamiętać, że:

• status ucznia zachowuje do 31 sierpnia każdego roku osoba, która:

- kontynuuje naukę w tej samej szkole, 

- ukończyła szkołę i rozpoczyna w tym samym roku naukę w szkole, w której rok szkolny rozpoczyna się 1 września, 

- ukończyła szkołę i nie kontynuuje nauki;

• osoba przyjęta na studia rozpoczyna studia i nabywa prawa studenta z chwilą złożenia ślubowania;

• utrata statusu studenta następuje:

- od następnego dnia po dacie ukończenia studiów, którą jest data złożenia egzaminu dyplomowego, w przypadku studiów na kierunkach lekarskim, lekarsko-dentystycznym i weterynaria - data złożenia ostatniego wymaganego programem studiów egzaminu, a w przypadku studiów na kierunkach farmacja i fizjoterapia - data zaliczenia ostatniej wymaganej programem studiów praktyki,

- od dnia skreślenia z listy studentów;

• osoby, które kończą naukę na studiach I stopnia (np. na studiach licencjackich), a później od października kontynuują edukację na studiach II stopnia (np. magisterskich), od następnego dnia po dniu obrony pracy dyplomowej do dnia poprzedzającego dzień przyjęcia na studia II stopnia nie zachowują statusu studenta;

• po ukończeniu 26 roku życia, mimo posiadania statusu studenta lub ucznia, osoba wykonująca umowę zlecenia powinna zostać objęta ubezpieczeniami w ZUS na ogólnych zasadach obowiązujących zleceniobiorców; przy ustalaniu wieku ucznia lub studenta należy kierować się art. 112 Kodeksu cywilnego, na mocy którego termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca, jednak przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia (np. student pracujący na podstawie umowy zlecenia, który urodził się 10 października 1998 r., ukończy 26 lat 10 października 2024 r. i od tego dnia powinien zacząć podlegać ubezpieczeniom w ZUS jako zleceniobiorca).

Przystąpienie zleceniobiorcy do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego

Zleceniobiorca objęty obligatoryjnie ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi może na zasadzie dobrowolności przystąpić do ubezpieczenia chorobowego. Podstawę wymiaru składki na to ubezpieczenie stanowi podstawa wymiaru składek emerytalno-rentowych za dany miesiąc kalendarzowy. Przy czym przy ustalaniu podstawy wymiaru składki chorobowej nie stosuje się ograniczenia do rocznej kwoty granicznej podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych (tzw. limitu 30-krotności). Podstawa wymiaru składki chorobowej nie może przekraczać miesięcznie 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy (czyli w 2024 r. kwoty 19 560 zł).

W praktyce zdarza się, że wykonawca zlecenia podlega ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym przez cały miesiąc, a do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego przystępuje w trakcie tego miesiąca. W takim przypadku zleceniodawca:

• nie może pomniejszać podstawy składki chorobowej o dni niepodlegania temu ubezpieczeniu w danym miesiącu,

• wskazaną składkę powinien naliczać od pełnej kwoty, którą przyjęto do podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych.

Oskładkowanie wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy za okres przed powstaniem obowiązku ubezpieczeń

Niekiedy wynagrodzenie za okres, w którym zleceniobiorca nie był objęty ubezpieczeniami w ZUS, jest wypłacane w dniu, w którym zatrudniony jest już zgłoszony do takich ubezpieczeń. Bywa tak np. wtedy, gdy wykonawca zlecenia za pracę wykonaną w czasie, kiedy posiadał status studenta, otrzymuje zapłatę w momencie, w którym utracił wspomniany status, lub w dniu, w którym ukończył 26 lat. W takich przypadkach przy rozliczeniach składkowych przesądzająca powinna być odpowiedź na pytanie: czy w okresie, za który zleceniobiorcy przysługuje przychód, był on objęty ubezpieczeniami, a jeśli tak, to jakimi. Słuszność tego poglądu potwierdza m.in. interpretacja indywidualna ZUS z 24 października 2022 r. (DI/100000/43/1091/2022).

Warto zaznaczyć, że inne rozstrzygnięcie zawiera interpretacja ZUS w Lublinie z 25 września 2023 r. (DI/200000/43/890/2023), wydana na wniosek spółki z o.o., która:

• na okres od czerwca do grudnia 2023 r. zawarła umowę zlecenia z osobą mającą status studenta do 10 lipca 2023 r.,

• zgłosiła ww. osobę do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z datą od 11 lipca 2023 r.,

• wypłaciła zleceniobiorcy 14 lipca 2023 r. wynagrodzenie za czerwiec 2023 r.,

• oskładkowała wspomnianą należność, uznając, że przy rozliczeniach ZUS powinniśmy kierować się metodą kasową, która wiąże uzyskanie przychodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. 

ZUS we wskazanej interpretacji zgodził się z podejściem spółki, o której mowa powyżej. Należy jednak uznać, że taka wykładnia przepisów jest błędna, i decydować powinno to, za jaki okres zleceniobiorcy należne jest wynagrodzenie, ponieważ:

• obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne jest nierozerwalnie związany z okresem podlegania tym ubezpieczeniom;

• przepisy ustawy systemowej nie odwołują się do "metody kasowej", która funkcjonuje na podstawie przepisów podatkowych;

• przyjęcie tezy, że w kontekście składek ZUS przesądzające jest to, jakim ubezpieczeniom podlega zleceniobiorca w momencie wypłacania mu wynagrodzenia, może prowadzić:

- do sytuacji, w których od przychodu za zlecenie wykonane w okresie, w którym zleceniobiorca był objęty wszystkimi ubezpieczeniami w ZUS, zostanie odprowadzona tylko składka zdrowotna z tego powodu, że wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu, w którym zatrudniony nie był objęty ubezpieczeniem społecznym,

- do nadużyć mających obniżać koszty składek ZUS - przykładowo zleceniodawca, znając datę ukończenia studiów przez zleceniobiorcę, całość wynagrodzenia należnego za dany miesiąc może wypłacić przed tą datą, uznając, że dzięki temu nie musi naliczać żadnych składek ZUS w miesiącu.

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna ZUS z 24 października 2022 r. (DI/100000/43/1091/2022)

• interpretacja indywidualna ZUS w Lublinie z 25 września 2023 r. (DI/200000/43/890/2023)

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej