7-8/2023, data dodania: 20.06.2023 Jak rozliczyć w księgach rachunkowych zakup środka trwałego poprzedzonego zaliczką w walucie obcej
PROBLEM
Spółka zamówiła u kontrahenta zagranicznego z Niemiec maszynę produkcyjną. Zgodnie z umową wpłaciła zaliczkowo z posiadanego rachunku walutowego 60% ceny nabywanego środka trwałego przed zrealizowaniem tej dostawy. Dostawa maszyny produkcyjnej nastąpiła po 3 miesiącach. Wraz z dostawą spółka otrzymała fakturę w walucie obcej dotyczącą tego zakupu. Według jakiego kursu przeliczyć wpłaconą zaliczkę? W jaki sposób rozliczyć w księgach taki zakup środka trwałego poprzedzony zaliczką?
RADA
Wpłaconą zaliczkę na poczet kupowanego środka trwałego należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej zapłaty. W związku z tym, że kurs ten będzie najprawdopodobniej różnił się od kursu zastosowanego wcześniej do przeliczenia wpływu wydatkowanej waluty na rachunek walutowy, powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Różnice te wraz z różnicami kursowymi powstałymi na rozrachunkach będą wpływać na wartość początkową środka trwałego do momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Ewidencja księgowa będzie się różnić w zależności od tego, czy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną zaliczkę. Szczegóły wraz z ewidencją księgową - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Ustawa o rachunkowości (art. 30 ust. 2 uor) wskazuje, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze należy przeliczyć na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego (o którym mowa wyżej), a także w przypadku pozostałych operacji.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku wpływu i wypływu walut z posiadanego rachunku walutowego właściwym kursem do przeliczania otrzymanych należności oraz zapłaty zobowiązań będzie odpowiednio średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:
- wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz
- rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego.
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty z rachunku walutowego zazwyczaj różni się od kursu, jaki jednostka zastosowała do pierwotnego przeliczenia tej waluty w dniu jej wpływu na ów rachunek walutowy. Kolejność rozchodu środków pieniężnych z własnego rachunku walutowego jednostka ustala według jednej z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło -- pierwsze wyszło) lub kursów średnioważonych. Tak powstałe różnice kursowe od własnych środków będą:
- dodatnie - gdy wartość środków pieniężnych w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków w momencie ich wypływu (różnice te stanowią przychody),
- ujemne - gdy wartość środków pieniężnych w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w momencie ich wypływu (różnice te stanowią koszty).
W przypadku otrzymania zaliczki w walucie obcej od kontrahenta zagranicznego, a następnie wystawienia przez niego faktury zaliczkowej, faktura ta powinna zostać uwzględniona w księgach rachunkowych. Wyceniając tę fakturę zaliczkową, należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury i później odpowiednio skorygować wycenę, uwzględniając kurs właściwy do przeliczenia faktury końcowej. Jeśli kurs zastosowany do przeliczenia faktury zaliczkowej różni się od kursu użytego do wyceny zapłaconej zaliczki na koncie rozrachunkowym (konto 24), wówczas powstaną różnice kursowe. W czasie oczekiwania na fakturę końcową można tymczasowo odnotować te różnice kursowe na koncie 30 "Rozliczenie zakupu".
Wn/Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"
Ma/Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
Przykład 1
Spółka zamówiła u kontrahenta zagranicznego z Niemiec maszynę produkcyjną o wartości 80 000 euro. Zgodnie z umową 7 czerwca 2023 r. wpłacono zaliczkę z konta walutowego w wysokości 60% ceny nabywanego środka trwałego (tj. 48 000 euro). W polityce rachunkowości jednostka ma zapis, że do rozchodu środków z rachunku walutowego stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód. Kurs średni NBP z 6 czerwca 2023 r. wynosi 4,49 zł/euro (wszystkie kursy w przykładzie są kursami przykładowymi). Jednostka stosuje metodę FIFO przy ustalaniu kolejności rozchodu środków pieniężnych z własnego rachunku walutowego. Wypłacona w formie zaliczki kwota 48 000 euro była pierwotnie przeliczona podczas jej wpływu na rachunek bankowy według następujących kursów:
- 10 000 euro według kursu 4, 51 zł/euro,
- 38 000 euro według kursu 4,52 zł/euro.
21 sierpnia 2023 r. kontrahent zagraniczny dostarczył maszynę produkcyjną wraz z fakturą na 80 000 euro wystawioną 18 sierpnia 2023 r. Kurs średni NBP z 17 sierpnia 2023 r. wynosił 4,55 zł/euro.
25 sierpnia 2023 r. jednostka uregulowała pozostałą kwotę, tj. 32 000 euro. Kurs średni NBP z 24 sierpnia 2023 r. wyniósł 4,58 zł/euro. Wypłacona kwota 32 000 euro była pierwotnie przyjęta na rachunek walutowy po kursie 4,50 zł/euro. Maszyna produkcyjna została przyjęta do użytkowania we wrześniu 2023 r. W przykładzie pominięto kwestię VAT.
Ewidencja w księgach rachunkowych
- WB - wpłata zaliczki z rachunku walutowego na poczet zakupionej maszyny produkcyjnej
48 000 euro × 4,49 zł/euro = 215 520 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 215 520 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 215 520 zł
2. PK - ustalenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych posiadanych na rachunku walutowym
(10 000 euro × 4,51 zł/euro) + (38 000 euro × 4,52 zł/euro) - 48 000 euro × 4,49 zł/euro = 216 860 zł - 215 520 zł = 1 340 zł
Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 1 340 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 340 zł
3. Faktura otrzymana wraz z maszyną produkcyjną
80 000 euro × 4,55 zł/euro = 364 000 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 364 000 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 364 000 zł
4. PK - przeksięgowanie wydatków dotyczących zakupu maszyny
364 000 zł - 1340 zł = 362 660 zł
Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" 362 660 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 362 660 zł
5. PK - rozliczenie różnicy kursowej na rozrachunkach dotyczącej zaliczki
48 000 euro × (4,55 zł/euro - 4,49 zł/euro) = 2 880 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 2 880 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 2 880 zł
6. WB - uregulowanie pozostałej kwoty zobowiązania związanej z zakupem maszyny produkcyjnej
(80 000 euro - 48 000 euro) × 4,58 zł/euro = 146 560 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 146 560 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 146 560 zł
7. PK - rozliczenie różnic kursowych na rozrachunkach dotyczących dopłaconej kwoty
32 000 euro × (4,58 zł/euro - 4,55 zł/euro) = 960 zł
Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" 960 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 960 zł
8. PK - rozliczenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych dotyczących dopłaconej kwoty
32 000 euro × (4,58 zł/euro - 4,50 zł/euro) = 2 560 zł
Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 2 560 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 2 560 zł
9. OT - przyjęcie maszyny produkcyjnej do ewidencji środków trwałych
362 660 zł + 960 zł - 2 880 zł - 2560 zł = 358 160 zł
Wn konto 01 "Środki trwałe" 358 180 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 358 180 zł
Przykład 2
Spółka zamówiła u kontrahenta zagranicznego z Niemiec maszynę produkcyjną o wartości 80 000 euro. Zgodnie z umową wpłacono 7 czerwca 2023 r. zaliczkę z rachunku walutowego w wysokości 60% ceny nabywanego środka trwałego (tj. 48 000 euro). W polityce rachunkowości jednostka ma zapis, że do rozchodu środków z rachunku walutowego stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód. Kurs średni NBP z 6 czerwca 2023 r. wynosi 4,49 zł/euro (wszystkie kursy w przykładzie są kursami przykładowymi). Jednostka stosuje metodę FIFO przy ustalaniu kolejności rozchodu środków pieniężnych z własnego rachunku walutowego. Wypłacona w formie zaliczki kwota 48 000 euro była pierwotnie przeliczona podczas jej wpływu na rachunek bankowy według następujących kursów:
- 10 000 euro według kursu 4, 51 zł/euro,
- 38 000 euro według kursu 4,52 zł/euro.
Kontrahent na wpłaconą kwotę wystawił fakturę zaliczkową. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej wynosił 4,53 zł/euro. 21 sierpnia 2023 r. kontrahent zagraniczny dostarczył maszynę produkcyjną wraz z fakturą końcową wystawioną 18 sierpnia 2023 r. Kurs średni NBP z 17 sierpnia 2023 r. wynosił 4,55 zł/euro.
25 sierpnia 2023 r. jednostka uregulowała pozostałą kwotę, tj. 32 000 euro. Kurs średni NBP z 24 sierpnia 2023 r. wyniósł 4,58 zł/euro. Wypłacona kwota 32 000 euro była pierwotnie przyjęta na rachunek walutowy po kursie 4,50 zł/euro. Maszyna produkcyjna została przyjęta do użytkowania we wrześniu 2023 r. W przykładzie pominięto kwestię VAT.
Ewidencja w księgach rachunkowych
- WB - wpłata zaliczki z rachunku walutowego na poczet zakupionej maszyny produkcyjnej
48 000 euro x 4,49 zł/euro = 215 520 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 215 520 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 215 520 zł
2. PK - ustalenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych posiadanych na rachunku walutowym
(10 000 euro × 4,51 zł/euro) + (38 000 euro × 4,52 zł/euro) - 48 000 euro × 4,49 zł/euro = 216 860 zł - 215 520 zł = 1 340 zł
Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 1 340 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 340 zł
3. Faktura zaliczkowa
48 000 euro × 4,53 zł/euro = 217 440 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 217 440 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 217 440 zł
4. PK - różnica kursowa na rozrachunkach
48 000 euro × (4,53 zł/euro - 4,49 zł/euro) =1920 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 1 920 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 920 zł
5. Faktura końcowa
32 000 euro × 4,55 zł/euro = 145 600 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 145 600 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 145 600 zł
6. PK - przeksięgowanie wydatków dotyczących zakupu maszyny
80 000 euro × 4,55 zł/euro = 364 000 zł
Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" 364 000 zł
Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 364 000 zł
7. WB - uregulowanie pozostałej kwoty zobowiązania związanej z zakupem maszyny produkcyjnej
(80 000 euro - 48 000 euro) × 4,58 zł/euro = 146 560 zł
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 146 560 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 146 560 zł
8. PK - rozliczenie różnic kursowych na rozrachunkach dotyczących dopłaconej kwoty
32 000 euro × (4,58 zł/euro - 4,55 zł/euro) = 960 zł
Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" 960 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 960 zł
9. PK - rozliczenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych dotyczących dopłaconej kwoty
32 000 euro × (4,58 zł/euro - 4,50 zł/euro) = 2 560 zł
Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 2 560 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 2 560 zł
10. PK - rozliczenie różnicy kursowej na koncie 30 "Rozliczenie zakupu"
364 000 zł + 1340 zł +1 920 zł - 217 440 - 145 600 zł = 4 220 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 4 420 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 4 420 zł
11. OT - przyjęcie maszyny produkcyjnej do ewidencji środków trwałych
364 000 zł + 960 zł - 4 220 zł - 2 560 zł = 358 180 zł
Wn konto 01 "Środki trwałe" 358 180 zł
Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" 358 180 zł
Podstawa prawna
art. 30 ust. 2, art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295
Paweł Muż
ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"
