Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop). Kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane z jej zbyciem (art. 15 ust. 11 updop). Wydatki takie są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 12 updop). W sprawie spółki decydującą kwestią jest zakres użytego w art. 15 ust. 11 updop pojęcia "nabycie waluty wirtualnej" i to, czy mieszczą się w nim wydatki na zakup sprzętu ("koparek") i energii elektrycznej.

Kiedy dochodzi do nabycia waluty wirtualnej

Proces "kopania" kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku kryptotwalut efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Analiza przepisów updop prowadzi do wniosku, że ustawodawca dla celów tej ustawy przez pojęcie nabycia rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 updop, które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe) wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w przywołanych wcześniej przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego pojęcie nabycia nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego (czyli stworzenie składnika majątku). Podsumowując, "kopanie" waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej "nabycia" w rozumieniu art. 15 ust. 11 updop.

Koszty "kopania" waluty wirtualnej 

Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej "kopania" niewątpliwie stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Przedmiotowych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej. Zatem gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane ze wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby on odpowiedniego zapisu w ustawie. Podobny pogląd znajdziemy także w wyrokach NSA z 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2963/20) i z 17 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 118/22).

Jak stwierdzono w pierwszym wyroku:

NSA

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak WSA ma świadomość, że proces wydobycia waluty wirtualnej nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia np. kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Zapewne taką świadomość miał również ustawodawca, który jednak nowelizując z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawę o CIT wprowadził przepis szczególny odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, w którym zastrzegł, że za koszty uzyskania tychże przychodów mogą być uznane jedynie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwalifikuje sporne koszty jako koszty ogólne, a nie koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Jest zatem zdania, że powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Art. 15 ust. 11 ustawy o CIT należy uznać za lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 (i kolejnych przepisów ogólnie regulujących zagadnienie kosztów). Jako lex specialis, art. 15 ust. 11 ustawy o CIT ma zastosowanie z wyłączeniem reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, czy eksploatacji sieci internetowej. 

Rozliczenie podatkowe kosztów pośrednich spółki 

Oczywiście niektóre z wydatków ponoszone przez spółkę są w sposób ogólny związane z działalnością prowadzoną przez nią i przyczyniają się w sposób do osiągania przez przychodów. W przypadku takich wydatków nie można ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu służą. Przykładowo nabyty komputer może służyć jednocześnie prowadzeniu księgowości spółki, jak i wspomagać pracę "koparek". Taki wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych (zob. art. 15 ust 1 updop) jako związany z działalnością prowadzoną przez spółkę. Z kolei wydatki spółki związane jedynie z samym "kopaniem" kryptowaluty (np. koszt nabycia wyspecjalizowanej koparki kryptowalut czy służącego temu oprogramowania) zdaniem NSA nie można uznać za koszt podatkowy, co wynika z brzmienia art. 15 ust. 11 updop.

PODSTAWA PRAWNA:

POWOŁANE WYROKI:

• wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2963/20)

• wyrok NSA z 17 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 118/22)

Ryszard Kubacki 

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego