4/2025, data dodania: 13.03.2025 Jak po sporządzeniu sprawozdania finansowego ująć nienaliczone w zeszłym roku różnice kursowe dotyczące uregulowanego zobowiązania
PROBLEM
Spółka w 2024 r. zakupiła od dostawcy zagranicznego towar w kwocie 16 000 euro. W związku z tym 10 września 2024 r. otrzymała fakturę. Kwota w euro została przeliczona w księgach rachunkowych po kursie z 9 września 2024 r., który wynosił 4,2818 zł/euro. 18 września 2024 r. uregulowano zobowiązanie z rachunku walutowego (kurs średni NBP z 17 września 2024 r. wynosił 4,2748 zł/euro). W marcu 2025 r., już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r., zauważyliśmy, że nie zostały rozliczone różnice kursowe na rozrachunkach w związku z zapłatą tej transakcji. Czy zauważone w tym czasie różnice kursowe należy zaewidencjonować w księgach roku poprzedniego (2024), czy raczej na bieżąco?
RADA
Jeżeli zauważony błąd ma kwotowo charakter nieistotny, wówczas można "zapomniane" różnice kursowe ująć na bieżąco, tj. w księgach roku 2025. Jednak jeśli są to kwoty istotne, a jednostka jeszcze nie zatwierdziła sprawozdania finansowego, to należy odpowiednio uzupełnić zapisy ksiąg rachunkowych 2024 r. oraz zmienić roczne sprawozdanie finansowe. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego poprawienie błędów odbywa się zawsze w księgach roku bieżącego, bez względu czy błąd ten miał charakter istotny czy nieistotny. Szczegóły - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Jeśli jednostka wykryje błąd w swoich księgach rachunkowych, ma obowiązek go skorygować - niezależnie od tego, kiedy powstał. Istotne jest jednak określenie momentu jego wystąpienia i jego charakter (błąd istotny, nieistotny), ponieważ wpływa to na sposób, w jaki korekta powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych jednostek. W przypadku błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, a wykrytych po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r. zasady postępowania przedstawia poniższa tabela.
| Moment wykrycia błędu | Moment wystąpienia błędu | Rodzaj błędu | Ujęcie w księgach rachunkowych |
| po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2024 r. (a przed jego zatwierdzeniem) | rok 2024 | nieistotny | księgi rachunkowe i roczne sprawozdanie finansowe za 2025 |
| istotny | księgi rachunkowe i roczne sprawozdanie finansowe za 2024 | ||
| rok 2023 lub wcześniejszy | nieistotny | księgi rachunkowe i roczne sprawozdanie finansowe za 2025 | |
| istotny | księgi rachunkowe i roczne sprawozdanie finansowe za 2024 | ||
| po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2024 r. | rok 2024 | nieistotny | księgi rachunkowe i roczne sprawozdanie finansowe za 2025 |
| istotny | |||
| rok 2023 lub wcześniejszy | nieistotny | ||
| istotny |
Dokonując korekty błędów, należy przypomnieć, że:
- pomocne w tej kwestii mogą okazać się postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), stanowiącego załącznik do uchwały nr 10/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 25 listopada 2014 r. (Dz.Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 6),
- jednostka powinna samodzielnie określić poziom istotności błędu (zasada istotności zdefiniowana jest w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zapisać go w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W procesie oceny istotności należy uwzględnić łączne skutki wszystkich wykrytych błędów, ponieważ nawet jeśli pojedyncze błędy wydają się nieistotne, ich suma może znacząco wpłynąć na rzetelność rocznego sprawozdania finansowego,
- skutki korekty błędów na zyski/straty z lat ubiegłych (zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości) dotyczą wyłącznie takich błędów, które są popełnione w okresach przeszłych, a które są tak istotne, że wobec ich wykrycia nie można już uznać, iż roczne sprawozdania finansowe - sporządzone w poprzednich okresach i zatwierdzone - były wiarygodne na dzień ich zatwierdzenia.
W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy błąd polegający na nienaliczeniu różnic kursowych od zobowiązań został popełniony w 2024 r., a wykryty po sporządzeniu sprawozdania za rok 2024. W związku z tym ewidencja w księgach rachunkowych będzie zależna od rodzaju błędu (istotny/nieistotny) i czy sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone czy też nie.
Przykład
Spółka w 2024 r. zakupiła od dostawcy zagranicznego towar w kwocie 16 000 euro. W związku z tym otrzymała 10 września 2024 r. fakturę na tę kwotę, która została przeliczona w księgach rachunkowych po kursie z 9 września 2024 r., który wynosił 4,2818 zł/euro. 18 września 2024 r. uregulowano zobowiązanie z rachunku walutowego (kurs średni NBP z 17 września 2024 r. wynosił 4,2748 zł/euro). W marcu 2025 r., już po sporządzeniu sprawozdaniu finansowego za 2024 r., zauważono, że nie zostały rozliczone różnice kursowe na rozrachunkach w związku z zapłatą tej transakcji.
Ustalenie kwoty różnicy kursowej: 16 000 euro (4,2818 zł/euro - 4,2748 zł/euro) = 112 zł - różnica kursowa dodatnia ze względu na fakt, że uregulowanie zobowiązania nastąpiło po kursie niższym niż jego naliczenie.
Wariant 1 - błąd został wykryty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2024 r., a kwota różnicy kursowej stanowi kwotę nieistotną, tj. nie ma istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024:
- Faktura - zakup towarów 16 000 euro × 4,2818 zł = 68 508,80 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 68 508,80 zł
Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 508,80 zł
2. WB - uregulowanie z rachunku walutowego zobowiązania wobec dostawcy z tytułu zakupu towarów (16 000 zł × 4,2748 zł/euro) = 68 396,80 zł
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 396,80 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 68 396,80 zł
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2025:
- PK - różnice kursowe dotyczące uregulowanego w 2024 r. zobowiązania
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 112 zł
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" (w analityce: Różnice kursowe) 112 zł
Wariant 2 - błąd został wykryty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2024 r., a kwota różnicy kursowej stanowi kwotę istotną, tj. ma istotnie ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024:
- Faktura - zakup towarów 16 000 euro × 4,2818 zł = 68 508,80 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 68 508,80 zł
Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 508,80 zł
2. WB - uregulowanie z rachunku walutowego zobowiązania wobec dostawcy z tytułu zakupu towarów (16 000 zł × 4,2748 zł/euro) = 68 396,80 zł
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 396,80 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 68 396,80 zł
3. PK - różnice kursowe dotyczące uregulowanego w 2024 r. zobowiązania
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 112 zł
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" (w analityce: Różnice kursowe) 112 zł
Wariant 3 - błąd został wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r., a kwota różnicy kursowej stanowi kwotę nieistotną, tj. nie ma istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych identyczna jak w przypadku wariantu 1.
Wariant 4 - błąd został wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r., a kwota różnicy kursowej stanowi kwotę istotną, tj. ma istotnie ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024:
- Faktura - zakup towarów 16 000 euro × 4,2818 zł = 68 508,80 zł
Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 68 508,80 zł
Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 508,80 zł
2. WB - uregulowanie z rachunku walutowego zobowiązania wobec dostawcy z tytułu zakupu towarów (16 000 zł × 4,2748 zł/euro) = 68 396,80 zł
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 68 396,80 zł
Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 68 396,80 zł
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2025:
- PK - różnice kursowe dotyczące uregulowanego w 2024 r. zobowiązania
Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" 112 zł
Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych) 112 zł
Podstawa prawna
art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863
Paweł Muż
ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"
