Ewidencja zdarzeń ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

W działalności gospodarczej często zdarzają sytuacje, gdy zdarzenie gospodarcze dotyczące poprzedniego roku (lat) jest ujawniane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok (lata), którego zdarzenie dotyczy. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania żadnych korekt w zatwierdzonych już sprawozdaniach finansowych, to zdarzenia te będą ewidencjonowane "na bieżąco". Ujęcie ich w księgach rachunkowych będzie musiało jednak uwzględniać istotność ich wpływu na zatwierdzone sprawozdanie finansowe.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że:

• jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (por. art. 54 ust. 2 uor), oraz
• jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych" (por. art. 54 ust. 3 uor).

Z przepisów tych wynika, że brak jest możliwości zmiany/poprawy zatwierdzonych już sprawozdań finansowych. Tym samym niezależnie od istotności ujawnionego zdarzenia dotyczącego okresu, za który zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe, ujmuje się je "na bieżąco", tj. w księgach rachunkowych okresu, w którym informacje o tych zdarzeniach zostały ujawnione. Sposób ujęcia tych zdarzeń zależy jednak od oceny istotności tego zdarzenia (błędu), tj. czy zdarzenia istotnie (lub nie) wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego w zatwierdzonych już sprawozdaniach.

Próg istotności ujawnionych zdarzeń (błędów)

Ustawa o rachunkowości definiuje istotność w następujący sposób (art. 4 ust. 4a uor):

Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Ustawa o rachunkowości nie określa niestety żadnych progów istotności. Tym samym każda jednostka (kierownik jednostki) - w zależności od specyfiki działalności - powinna je określić we własnym zakresie i zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości. Biorąc powyższe pod uwagę, każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej, biorąc pod uwagę takie wielkości, jak:

• suma bilansowa,
• przychody ze sprzedaży,
• kapitały własne,
• wynik z działalności gospodarczej brutto,
• zysk netto.

Zważywszy, że definicja istotności nie zawiera żadnych wielkości - według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) - istotność określa (mierzy) się w procencie do:

• wyniku finansowego brutto (3-7 proc.),
• przychodów (1-3 proc.),
• sumy bilansowej (1-3 proc.).

Przy ustalaniu poziomu istotności można się również posiłkować wielkościami przyjmowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, kierując się stosowaną praktyką w rewizji finansowej, w myśl których za próg istotności można uznać przykładowo:

• przychody ze sprzedaży (0,5-1 proc.),
• kapitały własne (1-2 proc.),
• sumę bilansową (0,5-1 proc.).

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" podkreślają, że przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wykrytych błędów, ponieważ - chociażby każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Ewidencja w księgach rachunkowych zdarzeń po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

KSR nr 7 wskazuje, w jaki sposób ujmować w księgach rachunkowych błędy poprzednich latach obrotowych. I tak, jeśli to był:

• błąd nieistotny - wówczas ewidencyjnie wpływa na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości (por. pkt 5.6 KSR nr 7);
• błąd istotny - wówczas jednostka jest zobowiązana do:
  • ujęcia go w kapitale (funduszu) własnym i wykazania jako zysk/strata lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy ustawy o rachunkowości; jeśli błąd istotny powoduje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, wówczas będzie ewidencjonowany po stronie Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jeśli natomiast błąd zwiększał zysk lub zmniejszał stratę, wówczas zostanie zaewidencjonowany po stronie Ma konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
  • wykazania w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jednostka jest zobowiązana do jego sporządzania,
  • przekształcenia retrospektywnego danych porównawczych sprawozdania finansowego wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Należy również przypomnieć, że zgodnie z pkt. 5.8 KSR nr 7 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 1 jednostka jest zobowiązana do ujawnienia następujących informacji dotyczących błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

a) rodzaju błędu popełnionego w poprzednich latach;

b) przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych;

c) kwocie korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich;

d) kwocie korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 1 jednostka powinna wskazać sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podać, na czym on polegał, i wskazać powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Przykład

(błąd nieistotny po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego)

5 maja 2024 r. spółka zatwierdziła sprawozdanie finansowe za rok 2023. 10 czerwca wykryty został błąd polegający na zawyżeniu amortyzacji środka trwałego w 2023 r. na kwotę 6 000 zł. Spowodowało to konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego za 2023 r. na kwotę 1140 zł i naliczenia odsetek za zaległy podatek w kwocie 25 zł. Spółka w polityce rachunkowości posiada zapis, że zdarzenia powodujące zmianę wyniku finansowego netto przekraczające 5% uznawane są jako istotne (stanowią błąd podstawowy). Ze sprawozdania finansowego za rok 2023 wynika, że spółka osiągnęła:

• przychody - 3 000 000 zł,
• koszty - 1 100 00 zł,
• zysk brutto - 1 900 000 zł,
• zysk netto - 361 000 zł.

Ponieważ błąd zawyżonej amortyzacji nie przekracza 5% zysku netto, to jednostka skutki błędu ewidencjonuje "na bieżąco", nie traktując go jako błąd podstawowy.

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024

1. PK - zmniejszenie odpisu amortyzacyjnego i korekta amortyzacji środka trwałego za rok 2023 w roku 2024

Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 6 000 zł

Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (lub konto 40 "Amortyzacja" w zależności od zapisów w polityce rachunkowości dotyczących ujmowania błędów po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych) 6 000 zł

2. PK - korekta zeznania podatkowego CIT-8 zwiększająca zobowiązanie podatkowe za rok 2023

Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego" 1 140 zł

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 1 140 zł

3. PK - naliczone odsetki od zaległości podatkowych

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 25 zł

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 25 zł

4. WB - wpłata zaległego zobowiązania wraz z odsetkami

Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 1 165 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 1 165 zł

 

Przykład

(błąd istotny po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego)

5 maja 2024 r. spółka zatwierdziła sprawozdanie finansowe za rok 2023. 10 czerwca wykryty został błąd polegający na zawyżeniu amortyzacji środka trwałego w 2023 r. na kwotę 40 000 zł. Spowodowało to konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego za 2023 r. na kwotę 7 600 zł i naliczenia odsetek za zaległy podatek w kwocie 130 zł (przy czym 70 zł dotyczy odsetek za 2023 r., a 60 zł odsetek za 2024 r.). Spółka w polityce rachunkowości posiada zapis, że zdarzenia powodujące zmianę wyniku finansowego netto przekraczające 5% uznawane są jako istotne (stanowią błąd podstawowy). Ze sprawozdania finansowego za rok 2023 wynika, ze spółka osiągnęła:

• przychody - 3 000 000 zł,
• koszty - 1 100 00 zł,
• zysk brutto - 1 900 000 zł,
• zysk netto - 361 000 zł.

Ponieważ błąd zawyżonej amortyzacji przekracza 5% zysku netto, to jednostka skutki błędu kwalifikuje jako zdarzenie istotne (błąd podstawowy).

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. PK - zmniejszenie odpisu amortyzacyjnego i korekta amortyzacji środka trwałego za rok 2023 w roku 2024

Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 40 000 zł

Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" 40 000 zł

2. PK - korekta zeznania podatkowego zwiększająca zobowiązanie podatkowe za rok 2023

Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" 7 600 zł

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 7 600 zł

3. PK - naliczone odsetki od zaległości podatkowych dotyczące 2023 r.

Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" 70 zł

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 70 zł

4. PK - naliczone odsetki od zaległości podatkowych dotyczące 2024 r.

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 60 zł

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 60 zł

5. WB - wpłata zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami

Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" 7 730 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 7 730 zł

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"