Zatwierdzenie i składanie sprawozdania finansowego - wybrane problemy

Czerwiec to miesiąc w którym następuje - co do zasady - zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest punktem wyjścia do ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, podziału wyniku, a następnie złożenia sprawozdania finansowego do KRS lub Szefa KAS. W niniejszym materiale przedstawiamy sześć wybranych problemów związanych z tymi procesami.

Jednostki, których rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym, muszą przestrzegać terminów wynikających z ustawy o rachunkowości. Jednym z kluczowych terminów jest termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego, który w ustawie o rachunkowości definiowany jest jako "nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego". Termin ten wyznacza kolejne obowiązki księgowe. W celu ich uporządkowania przedstawiamy je w tabeli w odniesieniu do jednostek sporządzających sprawozdania finansowe za rok 2023.

Jakie grożą sankcje za niedochowanie terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego

Problem

Jakie kary przewiduje prawo za niezatwierdzenie sprawozdania finansowego w terminie "nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego" wskazywanym w ustawie o rachunkowości? Karze tej podlega kierownik jednostki czy organ zatwierdzający?

Rada

Ustawa o rachunkowości dopuszcza niezachowanie terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Tym samym nie przewiduje żadnych kar ani dla kierownika jednostki, ani dla organu zatwierdzającego za niedotrzymanie tego terminu. 

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje żadnych kar ani dla kierownika jednostki, ani dla organu zatwierdzającego za niedotrzymanie terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Wynika to niejako ze struktury odpowiedzialności w systemie prawa bilansowego. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że:

• kierownik jednostki może ponosić sankcje za nieprawidłowości w prowadzeniu rachunkowości (wymienione w art. 77 i 79 ustawy o rachunkowości, tj. m.in. za brak sporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy, zawarcia w nim nierzetelnych danych, a także za niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu, nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia, nieskładanie sprawozdania do właściwego rejestru sądowego, a także nieudostępnianie sprawozdania finansowego), ale nie za sam brak zatwierdzenia sprawozdania, 
• sprawozdanie finansowe nie może być zatwierdzone, gdy występują okoliczności uniemożliwiające zatwierdzenie, takie jak niezakończone badanie sprawozdania finansowego, co zgodnie z przepisami uniemożliwia jego zatwierdzenie,
• brak zatwierdzenia może wynikać również z wątpliwości organu zatwierdzającego co do prawidłowości i rzetelności przedstawionych w sprawozdaniu informacji. W przypadku różnic zdań pomiędzy kierownictwem a organem zatwierdzającym konieczne może być wprowadzenie zmian w sprawozdaniu i dopiero potem zmienienie pierwotnej, negatywnej oceny organu zatwierdzającego (a tym samym zatwierdzenie sprawozdania).

Ustawa o rachunkowości niejako przewidziała takie sytuacje skutkujące niezatwierdzeniem sprawozdania finansowego w ustawowym terminie. W art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje się, że: 

Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w art. 53 ust. 1, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu. 

Taki zapis wprost oznacza, ze ustawa o rachunkowości "godzi" się na to, by sprawozdania finansowe nie były zatwierdzane w terminie. Brak zatwierdzenia sprawozdania skutkuje jednak tym, że - zgodnie z art. 53 ust. 3 i 4 uor - jednostka nie może dokonać podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto (a tym samym m.in. wypłaty dywidend).

Czy sprawozdanie z działalności podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający

Problem

W ustawie o rachunkowości nie wskazuje się, by sporządzone przez zarząd sprawozdanie z działalności musiało być zatwierdzone przez wspólników spółki. Czy zatem sprawozdanie takie musi być zatwierdzane?

Rada

Obowiązek zatwierdzenia sprawozdania z działalności w przypadku spółek kapitałowych wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. 

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 49 ust. 1 uor), że: 

W przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.

Niestety ustawa o rachunkowości nie wspomina o tym, by sprawozdanie z działalności musiało być zatwierdzane przez organ zatwierdzający danej jednostki (jak to ma miejsce w przypadku sprawozdania finansowego). Obowiązek taki jednak istnieje. W przypadku spółek kapitałowych nakłada go Kodeks spółek handlowych. Wskazuje się w nim, że przedmiotem obrad:

• zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (por. art. 231 § 2 Ksh),
• zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy prostej spółki oraz spółki akcyjnej jest rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy akcyjnej (por. art. 300⁸² Ksh oraz art. 395 § 2 Ksh),
• walnego zgromadzenia w spółce komandytowo-akcyjnej jest rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy (art. 146 § 1 Ksh).

Jak ewidencjonować uchwałę o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego

Problem

Czy uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wymaga ujęcia w księgach rachunkowych?

Rada

Decyzja właścicieli o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego skutkuje przeksięgowaniem zysku lub straty z konta wynik finansowy na konto rozliczenia wyniku finansowego. 

Uzasadnienie

Uchwała o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego wymaga przeksięgowania wyniku finansowego z konta 86 "Wynik finansowy" na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Zapis ten następuje w księgach rachunkowych pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, dla którego uzyskano ten wynik finansowy.

1. PK - przeksięgowanie zysku za poprzedni rok

Wn konto 86 "Wynik finansowy"

Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce "Zysk netto za 2023 r.")

2. PK - przeksięgowanie straty za poprzedni rok

Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce "Strata netto za 2023 r.")

Ma konto 86 "Wynik finansowy"

Kwota wyniku finansowego za poprzedni rok pozostaje na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" do momentu podjęcia decyzji/uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty.

Przykład

Spółka z o.o. zatwierdziła 28 czerwca 2024 r. sprawozdanie finansowe za rok 2023, z którego wynika strata w wysokości 30 000 zł. Właściciele (wspólnicy) podjęli uchwałę o pokryciu straty z kapitału zapasowego stworzonego wcześniej z wypracowanego w 2022 r. zysku. Wysokość kapitału zapasowego wynosi 80 000 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024:

1. PK - przeksięgowanie straty za 2023 r. w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego

Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce "Strata netto za 2023 r.") 30 000 zł

Ma konto 86 "Wynik finansowy" 30 000 zł

2. PK - pokrycie straty kapitałem zapasowym utworzonym z wcześniej wypracowanego zysku

Wn konto 81-1 "Kapitał zapasowy" 30 000 zł

Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce "Strata netto za 2023 r.") 30 000 zł

 

W jakiej formie przekazać do KRS uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku

Problem

Czy odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i uchwały o podziale zysku można przekazać do KRS w formie skanu dokumentów sporządzonych na papierze i podpisanych odręcznie?

Rada

Zarówno uchwała (lub postanowienie) o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, jak i uchwała o podziale zysku bądź pokryciu strat nie muszą być sporządzane w postaci elektronicznej. Do KRS można dołączyć je w formie skanu.

Uzasadnienie

Zasadą jest, że sprawozdanie finansowe składane do KRS musi być przygotowane w postaci elektronicznej, czyli być:

• zapisane w określonej strukturze i w formacie pliku (jeden plik XML, który zawiera wszystkie elementy sprawozdania),
• podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym.

Pozostałe dokumenty finansowe, składane do KRS wraz ze sprawozdaniem finansowym, nie mają narzuconego formatu, ale dla większości obowiązkowa jest postać elektroniczna. Zatem w postaci elektronicznej (w formie pliku, który można zapisać i odczytać za pomocą programu komputerowego, np. w postaci pliku tekstowego, pliku graficznego lub mieszanego i podpisać elektronicznie kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym) powinno być przygotowane:

• sprawozdanie z działalności,
• sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej,
• opinia biegłego rewidenta/sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego,
• sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej,
• sprawozdanie z działalności jednostki dominującej,
• skonsolidowane sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej.

Pozostałe obowiązkowe dokumenty nie muszą być przygotowywane w postaci elektronicznej. Tym samym:

• uchwała lub postanowienie o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego lub skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego oraz
• uchwała o podziale zysku bądź pokryciu straty

mogą być dołączane do zgłoszenia w KRS w postaci skanów tych dokumentów sporządzonych na papierze i podpisanych odręcznie (nie elektronicznie). 

Czy konieczne jest ponowne złożenie sprawozdania finansowego do KRS, gdy jego treść się nie zmieniła w stosunku do złożonego niezatwierdzonego sprawozdania

Problem

Czy w przypadku zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki po ustawowym terminie (6 miesięcy po dniu bilansowym) należy ponownie złożyć je w KRS pomimo tego, że sprawozdanie te nie różni się niczym od wcześniej złożonego w KRS?

Rada

Ustawa o rachunkowości bezpośrednio wskazuje na obowiązek złożenia do KRS zatwierdzonego sprawozdania finansowego w terminie 15 dni od jego zatwierdzenia niezależnie od tego, czy złożone wcześniej niezatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało zmodyfikowane czy nie.

Uzasadnienie 

Ustawa o rachunkowości w art. 69 ust. 2 wskazuje, że:

Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w art. 53 ust. 1, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 1 (od redakcji:  tj. wraz ze sprawozdaniem z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości - także sprawozdaniem z działalności).

Taki zapis oznacza, że niezależnie od tego, czy sprawozdanie finansowe zostało zmodyfikowane czy nie, musi być ponownie złożone do KRS. Decydującym czynnikiem jest nadanie mu statusu "zatwierdzonego".

Czy spółka musi składać do KRS sprawozdanie, jeśli de facto nie prowadziła działalności

Problem 

W 2023 r. zarejestrowana została spółka w KRS. Z różnych względów nie prowadziła ona jednak żadnych działań gospodarczych (nie uzyskiwała przychodów ani nie generowała kosztów). Czy jest ona zobowiązana do złożenia sprawozdania finansowego do KRS?

Rada

Tak. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje bowiem wyjątków w kwestii składania do KRS sprawozdania finansowego.

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje wyjątków w zakresie składania we właściwym rejestrze sądowym rocznych sprawozdań finansowych (por. art. 69 ust. 1 uor). Tym samym spółka z o.o., pomimo że de facto nie prowadziła działalności, ma obowiązek w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego złożyć w KRS zarówno roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdanie z działalności. 

Wyjątkiem jest sytuacja zawieszenia działalności. Wówczas spółka na podstawie art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości ma możliwość odstąpienia od zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec roku obrotowego (ale po spełnieniu odpowiednich warunków). Oznacza to zwolnienie ze sporządzania sprawozdania finansowego, jego badania oraz składania do KRS. Szerzej problematyka zawieszenia działalności: patrz Temat na czasie w niniejszym numerze "MONITORA księgowego" (6/2024) "Zawieszenie działalności gospodarczej - problemy prawne, podatkowe i składkowe oraz ewidencja".

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"