Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop).

Świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy:

1. świadczenia wyraźnie nazwane; 

2. świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. 

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Czy usługi ubezpieczeniowe są podobne do usług gwarancji

 Aby uznać, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, żeby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W przypadku spółki konieczne jest zatem porównanie niewymienionych w przepisie usług ubezpieczeniowych do wymienionych w nim gwarancji.

Zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych, należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wspólną cechą tych umów jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Należy zaznaczyć, że cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych.

Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana między gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie między gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Ma ona charakter umowy nienazwanej, opartej na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest również zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty. Jej beneficjentem może być podmiot trzeci, niebędący stroną umowy gwarancyjnej.

W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody, wstępując na miejsce ubezpieczającego, nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 Kodeksu cywilnego. Gwarancja bowiem jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą.

Podsumowując, usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Podobny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 16 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 2757/20), w którym uznał, że: 

NSA

(…) umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 Kc, nie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok NSA z 16 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 2757/20)

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego