Transakcje kontrolowane - interpretacje ogólne MF

Ministerstwo Finansów wydało interpretacje ogólne w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym i w sprawie definicji transakcji kontrolowanej. Wskazuje w nich, jak rozumieć poszczególne elementy składowe tych definicji. Ma to pomóc podatnikom w odpowiednim zaklasyfikowaniu zdarzenia dla potrzeb przepisów o cenach transferowych tak, aby odpowiednio wypełniali obowiązki w zakresie lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz sprawozdawczości.

Pojęcie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym

Pojęciem transakcji jednorodnej ustawodawca posługuje się w:

• ustawach o podatku dochodowym (w art. 11k ust. 2-5 oraz art. 11o ust. 1 i 1a updop i w art. 23w ust. 2-5 oraz art. 23za ust. 1 i 1a updof) oraz w
• art. 98 ust. 5 i art. 99 ust. 2 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, nr DCT2.8203.2.2021:

MF

(...)  jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych cech transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych. Transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym będzie również zbiór transakcji kontrolowanych, które dla celów określenia wartości transakcji kontrolowanej powinny być agregowane, ze względu na ich jednorodny charakter.

Prawidłowe wyznaczenie zakresu transakcji o charakterze jednorodnym ma znaczenie dla określenia obowiązków dokumentacyjnych podatnika.

Przykład

Niemiecka spółka kupuje od spółki córki w Polsce części do pojazdów, w rozrachunku rocznym są to koła za 7 mln złotych i pióra do wycieraczek za ponad 4 mln zł. Obie te transakcje należy uznać, w sensie ekonomicznym, za transakcje o charakterze jednorodnym, ponieważ w obu przypadkach dochodzi tu do sprzedaży części do pojazdów. Obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych powstaje dla kontrolowanych transakcji jednorodnych o wartości przynajmniej 10 mln zł w przypadku transakcji towarowej (art. 11k ust. 2 updop). W opisanej sytuacji łączna wartość transakcji towarowej wynosi 11 mln zł. Polska spółka córka powinna zatem dla tych transakcji sporządzić lokalną dokumentację podatkową.

Jak wyjaśniono w przywołanej interpretacji ogólnej, aby ocenić, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy brać pod uwagę elementy wskazane w art. 23w ust. 4 i ust. 5 updof oraz art. 11k ust. 4 i ust. 5 updop. Należy zatem uwzględnić:

• jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym, np. podobieństwo przedmiotu transakcji, warunki umowne, parametry finansowe);
• kryteria porównywalności transakcji, np. przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu dokonania transakcji, strategię gospodarczą;
• metody weryfikacji cen transferowych - za uznaniem transakcji kontrolowanych za transakcję jednorodną przemawia zastosowanie tej samej metody weryfikacji cen transferowych do każdej transakcji (nie oznacza to, że transakcje, w których zastosowano różne metody weryfikacji cen transferowych, nie mogą być uznane za transakcje jednorodne);
• inne okoliczności transakcji, np. korzystanie z uproszczenia safe harbour.

Przy ustalaniu, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, nie ma znaczenia liczba dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych. Jak czytamy w przywołanej powyżej interpretacji ogólnej:

MF

(…) w przypadku 10 transakcji obejmujących np. 10 odrębnych umów najmu z różnymi kontrahentami, zawartych na porównywalnych zasadach, w szczególności co do przebiegu i wyceny, należy stwierdzić wystąpienie 10 transakcji kontrolowanych, które stanowią jedną transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym (…).

Definicja transakcji kontrolowanej

Ministerstwo Finansów wydało także interpretację ogólną dotyczącą pojęcia "transakcja kontrolowana" zdefiniowanego w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop i art. 23m ust. 1 pkt 6 updof. Ustawy o podatku dochodowym definiują transakcje kontrolowane jako:

§

 (...) identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Przy tym, jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r.  w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, nr DCT1.8203.4.2020, pojęcie "transakcja kontrolowana" obejmuje transakcje niezależnie od tego, czy są one realizowane na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej czy na warunkach niezgodnych z zasadą ceny rynkowej. Oczywiście podatnik chcący uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych powinien zawierać je na warunkach zbliżonych do rynkowych, a jeżeli ich wartość przekroczy określone w ustawach o podatku dochodowym progi, to sporządzać dla nich lokalną dokumentację cen transferowych.

Interpretacja ta odnosi się do takich elementów definicji transakcji kontrolowanych, jak:

1. występowanie działań o charakterze gospodarczym,
2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Działania o charakterze gospodarczym. Przywołana interpretacja ogólna wyjaśnia, jak ustalić, czy działania stron mają "charakter gospodarczy". W tym celu wziąć pod uwagę, czy działania:

• w ramach transakcji mają charakter zarobkowy. Istotne jest przy tym samo działanie z zamiarem uzyskania zysku, a nie jego faktyczne osiągnięcie;
• stron są podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły. Przy tym działanie o charakterze gospodarczym może być nawet jednorazowe, rozciągnięte w czasie.

Obie strony transakcji powinny odrębnie oceniać, czy spełniły definicję transakcji kontrolowanej.

Przykład

Udziałowiec spółki kapitałowej, wynajmuje jej powierzchnię magazynową. W jego przypadku można uznać, że nie działa w charakterze gospodarczym i nie jest to transakcja kontrolowana. Z kolei dla spółki taka transakcja ma miejsce w ramach działalności gospodarczej i stanowi transakcję kontrolowaną.

Jak wynika z tej interpretacji ogólnej, charakteru gospodarczego nie mają takie działania, jak:

• wypłata dywidendy,
• wypłata zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej,
• wniesienie dopłat do spółki kapitałowej w trybie określonym w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych i
• zawarcie umowy przedwstępnej.

Rzeczywiste działania stron. Jak wynika z interpretacji ogólnej, przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy wziąć w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. W praktyce ma to znaczenie w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych, albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.

Ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. W przywołanej interpretacji ogólnej podkreślono, że transakcja kontrolowana wymaga, aby jej warunki zostały "ustalone lub narzucone w wyniku powiązań". Jak w niej stwierdzono:

MF

Wyrażenie "ustalone lub narzucone w wyniku powiązań" nie oznacza, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań. Nie wyklucza się zatem, że warunki danej transakcji mogą zostać ustalone lub narzucone przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną transakcji. Przykładem jest ustalenie np. ceny zakupu towaru lub usługi w drodze centralnych negocjacji warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanym dostawcą. Warunki transakcji nie zostały wówczas ustalone bezpośrednio z podmiotem trzecim (niepowiązanym), lecz wynegocjowane centralnie w imieniu podmiotów powiązanych przez podmiot centralny lub podmiot dedykowany do przeprowadzenia negocjacji w sposób centralny, dla wybranej grupy podmiotów.

Źródło:

• interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, nr DCT2.8203.2.2021 - Dz.Urz. MF z 2021 r. poz. 10

•  interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r.  w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, nr DCT1.8203.4.2020 - Dz.Urz. MF z 2021 r. poz. 16

Treść obu interpetacji jest dostępna na stronie cyfrowego wydania "MONITORA księgowego" - www.inforlex.pl/ewydania

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego