Do kiedy bezkarnie można skorygować "pustą fakturę"

Dokonaliśmy korekty "pustej faktury", jednak miało to miejsce już po jej ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej. Czy organ może nam wymierzyć sankcje, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT? Czy oprócz tych sankcji możemy być dodatkowo ukarani?

Tak, organ ma prawo w tej sytuacji nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty VAT wykazanego na "pustej fakturze", ponieważ korygowanie pustych faktur jest możliwe jedynie do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto podatnik naraża się na dodatkowe sankcje, jeśli organ wykaże, iż świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. 

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat tzw. "pustej faktury" potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Kontrola podatkowa jest bowiem wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności. Unormowanie to jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca takiej faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten, kto ją wystawił, zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie należy klasyfikować jako sankcji podatkowej. 

Prawo do korekty "pustej faktury"

Z orzecznictwa TSUE (wyrok z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98) wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Prawo dokonania korekty nie zostało uzależnione od warunku działania przedsiębiorcy wystawiającego pustą fakturę w dobrej wierze. Wystawca dokumentu może zatem skorygować do zera nawet pustą fakturę, która została wystawiona świadomie.

Jednocześnie korygowanie pustych faktur jest możliwe tylko do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). Dodatkowo podatnik ma obowiązek podjąć działania, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego.

Korekta pustej faktury - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - już po jej ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nie była dokonana w stosownym czasie, a zgoda na takie postępowanie podatników wiązałaby się z wieloma nadużyciami. Jeżeli korekta pustej faktury byłaby możliwa po wykryciu nieprawidłowości w ramach przeprowadzonej kontroli, to osoba uczestnicząca w przestępstwie poprzez wystawianie pustych faktur nie ponosiłaby konsekwencji wynikających wprost z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedsiębiorca sporządzający puste faktury w celu odliczenia podatku przez swojego kontrahenta bezsprzecznie zobligowany jest do zapłaty podatku w nich wykazanego. Tego obowiązku uniknąć może wyłącznie poprzez wystawienie korekty, jednak fakturę korygującą musi wystawić z własnej inicjatywy, a nie dopiero po zakwestionowaniu jej prawdziwości przez organ przeprowadzający kontrolę podatkową bądź celno-skarbową.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe są, w opisywanej sprawie, w pełni umocowane do zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe zobowiązanie za wystawianie "pustych faktur"

W opisanej sytuacji organ może też zastosować sankcję, o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności), wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W odniesieniu do tej instytucji prawa podatkowego ocena, czy działania podatnika spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stanowi istotną okoliczność do zastosowania sankcji. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowanie do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach, co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości, odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym wystawianiu tego rodzaju faktur. Ponadto w taki sam sposób można ocenić przypadek faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. 

Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien zaś być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, zaś organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie.

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 315/14)

• wyrok TSUE z 19 września 2000 r. (sygn. akt C-454/98)

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego