Należyta staranność nabywcy towaru nie oznacza obowiązku weryfikowania kontrahenta - wyrok NSA

Podatnik VAT, co do zasady, nie ma obowiązku weryfikowania swojego kontrahenta (wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1936/18).

Stan faktyczny i stanowisko organu podatkowego

Po przeprowadzeniu kontroli w C spółce z o.o. organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B (osobę fizyczną) na łączną kwotę netto 421 709 zł (VAT 94 368 zł). W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dostaw kawy oraz oleju kujawskiego. Organ ustalił bowiem, że firma B wykazała nabycie tego towaru fakturami od firmy A, która w żaden sposób nie mogła dysponować towarem, ponieważ nie prowadziła żadnej realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała i wystawiała puste faktury. Firma B nie potrafiła wskazać żadnych realnych możliwości nabycia kawy i oleju sprzedanych następnie spółce C.

Organ zarzucił spółce, że nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta. Nikt ze spółki nie udał się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Spółka nie sprawdziła więc, czy B posiada odpowiednie zaplecze techniczne, infrastrukturę oraz czy w ogóle dysponuje towarem. Ograniczono się jedynie do sprawdzenia B w bazie CEIDG. Z bazy tej jednoznacznie wynikało, że B nie ma zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jak tylko lokal mieszkalny. Nie miał więc możliwości przechowywania tak dużej ilości towaru widniejącego na fakturach w lokalu mieszkalnym. Ponadto, handlując kawą oraz olejem jadalnym, B nie zgłosił rodzaju wykonywanej działalności, to jest odpowiednich kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wskazujących na sprzedaż hurtową kawy, jak również sprzedaż olejów jadalnych. Okoliczność ta powinna wzbudzić podejrzenia spółki zajmującej się od wielu lat działalnością gospodarczą w handlu artykułami spożywczymi co do rzetelności dostawcy towarów.

W efekcie organ wydał decyzję podwyższającą zobowiązanie spółki w VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Stanowisko WSA

Sąd uznał, że stanowisko organu jest trafne i oddalił skargę spółki. Zdaniem WSA spółka powinna zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Z bazy CEIDG wynikało, że B nie zajmował się hurtową sprzedażą kawy i oleju, a miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej był lokal mieszkalny. Ponadto ceny oferowane przez B były atrakcyjniejsze niż innych dostawców zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów. Na rynku funkcjonuje natomiast wiele firm, które oferują towary nabyte na podstawie fikcyjnych faktur, z niewiadomego źródła, co jest powodem stosowania obniżonej ceny.

Powyższe okoliczności powinny skłonić spółkę do upewnienia się co do rzetelności kontrahenta. Działania te powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu źródeł pochodzenia kawy i oleju oraz przyczyn oferowania cen atrakcyjniejszych od hurtowni. Spółka nie podjęła jednak żadnych tego typu działań, mimo istnienia okoliczności uzasadniających podejrzenie oszustwa po stronie wystawcy faktur. Nie można przyjąć, że spółka zachowała należytą staranność.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji odwrócił los sprawy, uchylając zarówno wyrok WSA, jak i decyzję organu. NSA wskazał, że niesporne w sprawie są dwie okoliczności: 1) A nie dostarczyła kawy i oleju do B (wystawiła tylko faktury); 2) B dostarczył kawę i olej spółce C. W tej sytuacji pozostaje rozważenie, czy można postawić zarzut, że C nie zachowała należytej staranności, a więc, że powinna wykryć, że doszło do oszustwa na linii A-B, czyli na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem NSA nie można. Stanowisko organu podatkowego oraz WSA całkowicie przerzuca odpowiedzialność za działanie nierzetelnego kontrahenta na podatnika, który co do zasady nie ma obowiązku weryfikowania swojego kontrahenta. Nie można uznać, że spółka powinna sprawdzić B jedynie na tej podstawie, że ten jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych. PKD stworzono na potrzeby statystyki, ewidencji, rachunkowości, dokumentacji oraz stosowania w urzędowych systemach informatycznych i rejestrach. Nie można jej postrzegać jako wzorca transakcji, który powinien wzbudzać podejrzenia o popełnienie oszustwa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ jest związany poglądem NSA, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że C powinna była podejrzewać, że A i B dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że C wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

Od redakcji

Sprawa jakich wiele. A chciałoby się, żeby ich nie było. Żeby uczciwi podatnicy VAT nie byli narażeni na kontakty z przestępcami, a na takie miano zasługują firmy A i B. Ale niebezpieczeństwo takie, niestety, jest i dlatego ważna jest wypracowana w orzecznictwie europejskim i polskim reguła, że podatnikowi, który nabył towar, co do którego doszło do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, można odmówić prawa do odliczenia VAT tylko wtedy, gdy ustali się, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym oszustwie. Podatnik powinien więc zachowywać należytą staranność. To są tezy ogólne, które trzeba znać. Oczywiście ich zastosowanie w konkretnej sprawie może przynieść różny rezultat, o czym świadczy chociażby rozbieżność stanowisk dwóch sądów w niniejszym kazusie. Nikt, a więc także i my, nie ma uniwersalnego klucza, który pozwala bezdyskusyjnie ocenić każdą sytuację. Wskażmy tylko, że wypowiedziana przez NSA teza, wyeksponowana na początku niniejszego opracowania, jest śmiała i warto nią operować. My się z tą tezą zgadzamy, gdyż pozwala podatnikowi normalnie handlować, a nie zamieniać się w biuro śledcze. Podkreślmy jednak występujący w tezie zwrot "co do zasady", bo zwraca on uwagę na możliwość wyjątków. A kiedy wchodzą w grę wyjątki? Gdy okoliczności sprawy nakazują wzmożoną uwagę co do rzetelności dotychczasowego obrotu towarem. Wracamy więc nieuchronnie do trudnej oceny konkretnej sytuacji, a więc pewników ogólnych nie ma. 

Wróćmy do spółki C. Wskazania NSA powodują, że sprawę ostatecznie wygra, chyba że organ podatkowy wykaże nową okoliczność, np. w postaci powiązań faktycznych między C i B wskazujących na wiedzę C co do oszustwa.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego