Klasyfikując leasing w księgach rachunkowych, należy go już na wstępie odpowiednio rozpoznać z perspektywy prawa bilansowego i podatkowego. W obrocie gospodarczym często występuje sytuacja (jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku), że według ustawy o rachunkowości (dalej: uor) umowa traktowana jest jako leasing finansowy, natomiast według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) jako leasing operacyjny. Ponieważ nakłada to różne obowiązki na leasingobiorcę, przypomnieć należy, że:

• według ustawy o rachunkowości - jeśli którykolwiek z siedmiu wskazanych warunków w art. 3 ust. 4 tej ustawy jest spełniony, to mamy do czynienia z umową leasingu finansowego. W innym przypadku jest to leasing operacyjny. Bilansowo rozpoznany leasing jako finansowy oznacza konieczność ujęcia w księgach rachunkowych leasingowanego środka trwałego i jego amortyzacji, natomiast leasing operacyjny jest traktowany jak najem i ujmowany w kosztach operacyjnych jako usługa obca,

• według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - klasyfikacji dokonuje się na podstawie rozdziału 4a updop. Jeśli umowa spełnia warunki uznania jej za leasing operacyjny (określone w art. 17b ust. 1 updop), wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (leasingodawca), jeśli zaś umowa spełnia warunki leasingu finansowego (określone w art. 17b ust. 1 updop), stroną dokonującą odpisów jest korzystający (leasingobiorca).

Mając na uwadze wskazaną odmienność uregulowań podatkowych i bilansowych w tym zakresie, często w obrocie gospodarczym występuje sytuacja, że umowa jest zaliczana według przepisów ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego, a według przepisów podatkowych rozpoznawana jako leasing operacyjny. Innymi słowy występuje sytuacja, gdy bilansowo środek trwały będący przedmiotem tej umowy korzystający zalicza do swoich aktywów trwałych i dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych, natomiast w ujęciu podatkowym przedmiot leasingu nie stanowi środka trwałego korzystającego (leasingobiorcy). W wyniku uznania umowy dla celów podatkowych za leasing operacyjny i jednocześnie przedmiot leasingu jako środek trwały finansującego (leasingodawcy) wartość netto opłat leasingowych (ewentualnie powiększona o VAT naliczony, jeżeli korzystający nie ma możliwości jego odliczenia w całości lub w części) może stanowić koszt podatkowy korzystającego.

1. Wykup samochodu osobowego z bilansowego leasingu finansowego (podatkowo- operacyjnego)

Rozliczenie bilansowe wykupu w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje wprost, jak należy postępować w przypadku wykupu środka trwałego z leasingu finansowego. Kwestę tę porusza Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (dalej: KSR nr 5). Wskazuje się w nim (pkt 7.8 KSR nr 5), że:

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 UoR). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne.

Z zacytowanego w KSR nr 5 rozwiązania wynika zatem, że wykupiony przedmiot leasingu (w rozpatrywanym przypadku samochód osobowy) będzie dalej dla celów bilansowych wykazywany w księgach rachunkowych jako środek trwały. Nie ulegnie przy tym zmianie ustalona i widoczna w księgach rachunkowych jego wartość początkowa. W okresie ekonomicznej użyteczności środka trwałego powinny być również kontynuowane odpisy amortyzacyjne (na dotychczasowych zasadach). Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w KSR nr 5 ewidencja faktury dokumentująca wykup z leasingu finansowego będzie mogła zatem przebiegać następująco:

1. Faktura końcowa (dokumentująca wykup)

   a) wartość brutto

Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu"

Ma konto 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" w analityce "Rozrachunki bieżące z finansującym"

b) VAT naliczony

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie"

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

c) wartość netto (opłata końcowa)

Wn konto 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" w analityce "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu"

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

2. WB - uregulowanie zobowiązania z tytułu faktury wykupu

Wn konto 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" w analityce "Rozrachunki bieżące z finansującym"

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy"

Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania (na które wskazuje saldo debetowe konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" w analityce "Rozrachunki bieżące z finansującym") obciąży pozostałe koszty operacyjne, zaś nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat (na które wskazuje saldo kredytowe konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" w analityce "Rozrachunki bieżące z finansującym") odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne.

Osobną kwestią w rachunkowości pozostaje intencja jednostki co do dalszego użytkowania środka trwałego. Jeśli po wykupie jednostka faktycznie zaprzestanie użytkowania samochodu i "przeznaczy środek trwały do sprzedaży", wówczas zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (dalej: KSR nr 11) należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. KRS nr 11 stwierdza bowiem (pkt 8.34 KSR nr 11), że:

Jednostka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:

(...)

b) przeznaczenie środka trwałego do sprzedaży, likwidacji lub rozchodu w inny sposób, potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania, (...)

Fakt przeznaczenia środka trwałego do sprzedaży wymaga przy tym odpowiedniego udokumentowania. W tym przypadku jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości takiego środka trwałego, a w razie potrzeby doprowadzić jego wartość księgową netto do niższej od niej ceny sprzedaży netto, jaka byłaby możliwa do uzyskania na dzień przeprowadzenia testu. Ewentualna potrzeba dokonania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości środka trwałego przeznaczonego do sprzedaży w księgach rachunkowych obciąża pozostałe koszty operacyjne:

Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"

Ma konto 05-1 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

Należy przy tym zaznaczyć, ze czasowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie powoduje konieczności zawieszenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. 

Rozliczenie podatkowe wykupu - podatek dochodowy. Środek trwały wykupiony z leasingu operacyjnego (bo w rozpatrywanym przypadku mamy podatkowo do czynienia właśnie z tego typu leasingiem) powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podatkowo amortyzowany. Jego wartość początkową, niezależnie od wartości przyjętej dla celów bilansowych, należy ustalić w oparciu o kwotę jego wykupu wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT naliczonego (tu: 50%). W przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego:

• jest większa niż 10 000 zł - wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej samochodu począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową samochodu lub w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór (por. art. 16h ust. 1 pkt 1 updop),

• jest równa lub mniejsza niż 10 000 zł - wówczas podatkowo można dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym.

Jeśli wartość początkowa wykupionego samochodu jest mniejsza niż 10 000 zł, podatnik może także nie uznawać go za środek trwały i wówczas poniesione wydatki od razu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania samochodu do użytkowania (por. art. 16d ust. 1 updop).

Niezależnie jaki wariant rozliczenia podatkowego zostanie zastosowany w firmie, wystąpi różnica między bilansowym a podatkowym rozwiązaniem, co skutkować powinno prowadzeniem ewidencji podatkowej (oddzielnej od bilansowej), a także w niektórych przypadkach uwzględnieniem tych rozbieżności w postaci odroczonego podatku dochodowego.

2. Sprzedaż samochodu osobowego wykupionego z bilansowego leasingu finansowego (podatkowo-operacyjnego)

Jeżeli jednostka sprzedaje środek trwały po jego wykupie z leasingu finansowego, transakcja ta powinna być rozliczona w księgach rachunkowych zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży środków trwałych. Przychód ze sprzedaży należy zatem ująć jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości). Ważne jest, aby w dniu przekazania sprzedanego środka trwałego kupującemu wyksięgować go z ewidencji bilansowej. Jeśli istnieje niezamortyzowana wartość tego środka, należy ją ująć jako pozostałe koszty operacyjne.

W rozliczeniu podatkowym przychód ze sprzedaży będzie przychodem podatkowym, zaś niezamortyzowana "podatkowo" część sprzedanego środka trwałego stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. 

Korekta VAT od wykupionego samochodu w momencie jego sprzedaży i jego ewidencja księgowa. Sprzedaż samochodu osobowego (od którego przysługiwało prawo do odliczenia VAT) będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT. Sprzedając ten samochód w tzw. okresie korekty, podatnik ma prawo do odzyskania nieodliczonego VAT od jego wykupu na podstawie art. 90b ustawy o VAT. Zakłada się bowiem, że od miesiąca sprzedaży do końca okresu korekty samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych. Zatem jednostka, która używała samochód do celów mieszanych (jak to ma miejsce w tym przypadku), w momencie sprzedaży uzyska prawo do skorygowania podatku VAT od zakupu - korekta in plus pozostałej, nieodliczonej wcześniej kwoty VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Okres korekty liczy się od miesiąca, w którym nabyto samochód osobowy, i wynosi odpowiednio:

• 60 miesięcy, w przypadku gdy wartość samochodu przekracza 15 000 zł,

• 12 miesięcy, w przypadku gdy wartość samochodu nie przekracza 15 000 zł.

Prawo do korekty w przypadku zmiany przeznaczenia samochodu potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, m.in. z 14 października 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.341.2021.1.MR). Wskazuje się w niej wprost: 

ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy: (…) - z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej. (…) system korekt (…) umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

W księgach rachunkowych korekta VAT in plus będzie stanowiła dla jednostki pozostały przychód operacyjny.

Źródło:

• pkt 8.34 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" - Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105
• pkt 7.8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing najem dzierżawa" - Dz.Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77

Klaudia Grec

audit manager, ekspert ds. rachunkowości