Rozliczenia składkowe świadczeń przyznanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do wynagrodzeń za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w innych formach niż szkolna.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

• przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe),
• wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
• zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Wśród przychodów, które w rozporządzeniu składkowym zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek, wymieniona została wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzenia otrzymywanego za czas urlopu szkoleniowego oraz zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego). 

Zatem nie zawsze i nie każde świadczenie ponoszone przez pracodawcę w związku z dokształcaniem pracownika będzie korzystało ze zwolnienia składkowego.

Zasady dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika

Ze wskazanego wyłączenia korzystają jedynie te świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, które wynikają z odrębnych przepisów prawa. Kluczowe znaczenie w zakresie wyłączenia z podstawy wymiaru składek pracowników mają zatem przepisy Kodeksu pracy o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracownika (art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy). 

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy), a więc zarówno pozyskiwanie nowej wiedzy i umiejętności, jak i poszerzanie zasobu wiedzy i umiejętności już posiadanych. Ułatwianie przez pracodawcę pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest podstawową zasadą prawa pracy (art. 17 Kodeksu pracy) oraz jego obowiązkiem wymienionym w art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 1 marca 2018 r. (III UK 33/17, OSNP 2018/11/152):

SN

Do pracodawcy należy bowiem "ułatwianie" podnoszenia kwalifikacji, przez co należy rozumieć nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn zgody na korzystanie z wybranej przez pracownika formy kształcenia oraz tworzenie pozytywnej atmosfery wobec uczących się pracowników. Pracodawca może wyrazić zgodę na kształcenie się pracownika (także w czasie pracy), jednak z żadnych przepisów nie wynika dla pracodawcy obowiązek ponoszenia w takiej sytuacji kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia.

Zgodnie z art. 94¹³ Kodeksu pracy, obowiązującym od 26 kwietnia 2023 r., szkolenia pracowników niezbędne do wykonywania pracy na danym stanowisku, których obowiązek wynika z postanowień układu zbiorowego pracy lub innego porozumienia zbiorowego bądź regulaminu albo przepisów prawa lub umowy o pracę, oraz szkolenia odbywane przez pracownika na podstawie polecenia przełożonego odbywają się na koszt pracodawcy oraz w miarę możliwości w godzinach pracy pracownika. Jeżeli szkolenie odbywa się poza godzinami pracy, czas ten wlicza się pracownikowi do czasu pracy.

Pracodawca może zatem być inicjatorem podnoszenia kwalifikacji przez pracownika, a nawet wydać pracownikowi polecenie odbycia szkolenia (np. kierując pracownika na kurs prawa jazdy w związku z planowanym zwiększeniem jego obowiązków służbowych i powierzeniem mu prowadzenia pojazdu służbowego). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych może odbywać się także za zgodą pracodawcy - gdy o dokształcaniu informuje go pracownik, a pracodawca wyraża na to zgodę.

Nie jest wymagane, by zgoda na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych była udzielona na piśmie (zgoda może być dorozumiana). Niemniej jednak dla uniknięcia wątpliwości rekomendowane jest, by udzielenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika było należycie udokumentowane. 

Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych

Zasadniczo pracodawca i pracownik nie muszą zawierać umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Jeżeli jednak pracodawca chce zobowiązać pracownika do pozostania u niego w zatrudnieniu przez określony czas po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, wówczas umowę należy zawrzeć na piśmie (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy). Przy czym okres pozostawania w zatrudnieniu nie może być dłuższy niż 3 lata. Jak też orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2010 r. (II PK 257/09, OSNP 2012/1-2/5):

SN

Okresu urlopu bezpłatnego nie można traktować jako okresu przepracowanego w związku z uzyskaniem od pracodawcy dofinansowania na podniesienie kwalifikacji pracowniczych.

Roszczenia pracodawcy wobec pracownika wynikające z umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych ograniczają się do roszczenia o zwrot kosztów poniesionych przez pracodawcę z tytułu świadczeń dodatkowych (np. opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki, zakwaterowanie). Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych nie daje podstaw do żądania od pracownika zwrotu wynagrodzenia wypłaconego mu za czas urlopu szkoleniowego i czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy w celach szkoleniowych.

Pracownik podnoszący kwalifikacje zawodowe:

• który nie podejmie lub przerwie podnoszenie kwalifikacji zawodowych albo 
• z którym pracodawca rozwiąże umowę o pracę bez wypowiedzenia z jego winy w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub po ich ukończeniu, w terminie określonym w umowie między pracodawcą a pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe, nie dłuższym niż 3 lata, albo
• który w okresie wskazanym powyżej rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z powodu mobbingu,
• który w terminie określonym w umowie między pracodawcą a pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe, nie dłuższym niż 3 lata, rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z powodu nieprzeniesienia pracownika do innej pracy, odpowiedniej ze względu na stan jego zdrowia i kwalifikacje, jeżeli zaświadczeniem lekarskim został stwierdzony szkodliwy wpływ wykonywanej pracy na zdrowie pracownika lub w razie ciężkiego naruszenia przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec pracownika albo z powodu mobbingu mimo braku przyczyn określonych w art. 55 i 94³ Kodeksu pracy

- jest obowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel z tytułu dodatkowych świadczeń (art. 103⁵ Kodeksu pracy). 

Strony stosunku pracy nie mogą wprowadzić dodatkowych warunków zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na szkolenia pracownika, tj. umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych nie może zawierać rozwiązań mniej korzystnych dla pracownika niż określone przez ustawodawcę w Kodeksie pracy.

Świadczenia przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługują świadczenia obligatoryjne. Ponadto pracodawca może przyznać pracownikowi świadczenia dodatkowe (patrz tabela 1).

Tabela 1. Świadczenia przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe różne świadczenia, które uzna za uzasadnione i potrzebne (np. udzielić dodatkowego urlopu płatnego lub bezpłatnego w przypadkach nieobjętych art. 103² § 1 Kodeksu pracy). Wynikający z art. 103³ Kodeksu pracy katalog świadczeń fakultatywnych przyznawanych przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe ma bowiem charakter otwarty i zawiera jedynie przykładowe świadczenia, które mogą być uzyskane przez pracownika. Dokładnych ustaleń w tym zakresie dokonuje pracodawca w porozumieniu z pracownikiem. Przyznanie dodatkowych świadczeń powinno jednak pozostawać w bezpośrednim związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych (indywidualna interpretacja ZUS z 26 kwietnia 2018 r., WPI/200000/43/370/2018).

Warunki wyłączenia świadczeń na naukę z podstawy wymiaru składki

Pracodawca, finansując pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe, na warunkach określonych powyżej, koszty kształcenia, takie jak czesne za studia, opłatę za kurs, szkolenie, udział w konferencji, koszty przejazdów na zajęcia, zakwaterowania (np. w hotelu w miejscowości, w której odbywają się zajęcia), nie wlicza wartości tych świadczeń do podstawy wymiaru składek ZUS. 

W rozporządzeniu składkowym brak jest dodatkowych warunków, od których byłoby uzależnione wyłączenie z podstawy wymiaru składek przyznanych pracownikowi świadczeń. Na dopuszczalność skorzystania ze zwolnienia składkowego nie mają wpływu takie okoliczności, jak m.in.:

• kwota (wartość) świadczenia przyznana na kształcenie lub podnoszenie ogólnego wykształcenia pracownika - bez znaczenia jest, czy pracodawca pokrywa w całości czy w części koszty kształcenia pracownika,
• okres zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy (pracodawca może zatem w dniu zawarcia umowy o pracę zawrzeć z pracownikiem umowę o jego dokształcanie np. na dwumiesięcznym szkoleniu informatycznym),
• rodzaj umowy o pracę zawartej z pracownikiem.

W wyroku z 1 marca 2018 r. (III UK 33/17) Sąd Najwyższy stwierdził, że wyłączone na mocy § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego z podstawy wymiaru składek świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego zatrudnionej osoby, w tym w szczególności zwrot kosztów szkolenia, mają taki sam charakter wtedy, gdy spełniane są przez pracodawcę, jak i przez zleceniodawcę. Nie są to zatem świadczenia pracownicze, które nie mają odpowiednika w cywilnoprawnych stosunkach zatrudnienia. Niezależnie od tego, czy koszty szkolenia opłaca pracodawca czy zleceniodawca, chodzi o takie same świadczenia, podlegające temu samemu mechanizmowi wyłączenia z podstawy wymiaru składek (we wskazanym wyroku Sąd Najwyższy uznał, że koszt szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej, opłacony przez zleceniodawcę, nie podlega wliczeniu do podstawy wymiaru składek, gdyż z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia wyłączono wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, przysługujących pracownikom podejmujących naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych). 

Dla skorzystania z wyłączenia składkowego nie ma znaczenia sposób finansowania dokształcania pracownika. Pracodawca może zatem zarówno zwrócić to świadczenie pracownikowi, który pokrył jego koszt i udokumentował to pracodawcy (refundacja), jak i przekazać określoną kwotę bezpośrednio podmiotowi (np. uczelni, firmie szkoleniowej), w którym pracownik odbywa lub odbywał dokształcanie (wyrok SN z 1 marca 2018 r., III UK 33/17). Niemniej jednak skoro takie świadczenie korzysta ze zwolnienia ze składek - nie może budzić wątpliwości, że pozostaje ono w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika.

Świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, które nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS

Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wlicza się jednak wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za czas:

1) urlopu szkoleniowego,

2) zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe. 

Ustawodawca wprost zdecydował, że pracownik zachowuje wynagrodzenie za czas urlopu szkoleniowego i zwolnienia z pracy na czas niezbędny do przybycia na zajęcia i czas ich trwania (art. 103¹ § 3 Kodeksu pracy). Wynagrodzenie to ustala się jak wynagrodzenie za urlop, z tym że składniki wynagrodzenia ustalane w wysokości przeciętnej oblicza się z miesiąca, w którym przypadło zwolnienie od pracy (§ 5 rozporządzenia z 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy). 

Tabela 2. Świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w podstawie wymiaru składek ZUS

Zasady wyłączenia świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne

Do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeśli zatem od danego przychodu pracownika jest odprowadzana składka na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, to przychód ten co do zasady stanowi również podstawę wymiaru składki zdrowotnej. A jeśli określony przychód nie podlega składce na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, to wyłącza się go również z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (wyjątek stanowi wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy finansowane przez pracodawcę). Zatem wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, która jest wyłączona z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie podlega również składce na ubezpieczenie zdrowotne. 

Zwolnienie świadczeń na naukę z podatku dochodowego

Z podatku dochodowego od osób fizycznych jest zwolniona wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego (art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof). 

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

wyrok SN z 1 marca 2018 r. (III UK 33/17)

wyrok SN z 13 września 2010 r. (II PK 257/09)

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

indywidualna interpretacja ZUS z 26 kwietnia 2018 r. (WPI/200000/43/370/2018)

dr Aneta Olędzka

radca prawny, doktor nauk prawnych, ekspert z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń i prawa cywilnego