Inwestycja w obcym środku trwałym - koszty, amortyzacja, skutki rozwiązania umowy, sprzedaż i likwidacja

Nakłady ponoszone przez podatnika na dostosowanie cudzej nieruchomości lub środka trwałego do własnych potrzeb są klasyfikowane jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Rozliczenie podatkowe tego rodzaju wydatków może być dla podatników problematyczne, szczególnie w sytuacji wcześniejszego terminu rozwiązania umowy lub zwrotu poniesionych nakładów. W publikacji wskazujemy, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję w obcym środku trwałym, dokonać jej amortyzacji, rozliczyć jej likwidację lub sprzedaż.

I. Inwestycja w obcym środku trwałym - rozliczenie w podatku dochodowym

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy użyczenia obcych budynków do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. 

1. Inwestycja w majątku małżeńskim lub majątku odrębnym małżonka

Inwestycją w obcym środku trwałym nie jest ulepszenie środka trwałego będącego własnością lub współwłasnością podatnika. Również w przypadku ulepszenia środków trwałych będących przedmiotem współwłasności małżeńskiej podatnik dokonuje ulepszenia własnego środka trwałego. Nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Co innego w przypadku ulepszenia składnika będącego przedmiotem odrębnego majątku małżonka. W tym przypadku mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. Zwracał na to uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.737.2021.2.AP): 

MF

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Jego małżonka mają wspólność majątkową. Żona Wnioskodawcy otrzymała jako darowiznę działkę wraz z budynkami do remontu, nadającymi się do prowadzenia działalności gospodarczej, które stanowią jej majątek odrębny. Wnioskodawca zamierza nieodpłatnie użyczyć od żony przedmiotową nieruchomość i prowadzić w niej działalność gospodarczą. Zamierza ponieść wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości poprzez adaptację budynków na potrzeby prowadzonej działalności oraz utwardzenie gruntu. Ponadto, będzie ponosić inne koszty eksploatacyjne związane z użyczoną nieruchomością. Przewiduje, że suma wydatków poniesionych na adaptację użyczonej nieruchomości przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym, koszty te będą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc stwierdzić należy, że poniesione nakłady wiążą się z przystosowaniem nieruchomości do wykonywania w niej działalności. Wobec tego, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na nieruchomości należącej do żony, którą zamierza nieodpłatnie od niej użyczyć, należy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może więc zaliczyć odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Należy wskazać, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazuje ani nie uzależnia istnienia "inwestycji w obcym środku trwałym" od ponoszonej przez podatnika (Wnioskodawcy) odpłatności za korzystanie z obcego środka trwałego, ani nie zabrania ponoszenia wydatków na inwestycje w obcych środka trwałych w sytuacji, gdy korzystanie z tego obcego środka trwałego odbywa się na podstawie nieodpłatnego użyczenia. 

2. Inwestycja na gruncie będącym własnością wspólnika spółki cywilnej

Jak podkreślał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.738.2022.4.KD), za inwestycję w obcym środku trwałym nie może być uznana budowa budynku na gruncie należącym do jednego ze wspólników spółki cywilnej. Za inwestycję w obcym środku trwałym można bowiem uznać jedynie te nakłady, które są ponoszone na składnik majątku, który już istnieje, a poza tym należy do innego podmiotu. Budowa budynku nie ma również miejsca na obcym gruncie, ponieważ właścicielem gruntu jest wspólnik spółki cywilnej. Zatem w sytuacji budowy budynku na gruncie należącym do wspólnika spółki cywilnej nie ma miejsca ani inwestycja w obcym środku trwałym, ani budowa budynku na cudzym gruncie. Nakłady na budowę budynku powinny być rozliczone przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na budynek posadowiony na gruncie należącym do wspólnika nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. Dlatego wydatki te będą stanowić koszty podatkowe pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia - w proporcji odpowiadającej wielkości udziału wspólnika (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1013.2022.1.AP).

3. Inwestycja w obcym środku trwałym bez tytułu prawnego

Za inwestycję w obcym środku trwałym należy przyjąć również nakłady ulepszające dokonane w obcym środku trwałym, z którego korzystamy bez tytułu prawnego, w ramach bezumownego korzystania. Bezumowne korzystanie to sytuacja, w której podatnik korzysta z danego składnika (najczęściej z nieruchomości) bez zgody jego właściciela. 

4. Inwestycja w obcym środku trwałym a budowa budynku na cudzym gruncie

Od inwestycji w obcym środku trwałym należy wyraźnie odróżnić budowę budynku na obcym gruncie. Wymienione środki trwałe bywają nader często utożsamiane ze sobą, co prowadzi do stosowania niewłaściwej stawki amortyzacyjnej. 

Z inwestycją w obcym środku trwałym mamy do czynienia w przypadku dokonywania nakładów inwestycyjnych na cudzy środek trwały. Aby więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym, podatnik musi dokonywać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi jego własności. 

Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie niebędącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania - wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych.

Amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla danych rodzajów budynków czy budowli, np. dla budynków niemieszkalnych roczna stawka liniowa wynosi 2,5%. W przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych stawkę amortyzacji należy ustalić w sposób opisany w dalszej części publikacji.

Konsekwencje podatkowe wynikające z błędnej kwalifikacji inwestycji przedstawia interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 13 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.466.2023.1.EJ). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnik poniósł nakłady inwestycyjne na budowę hali magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną na dzierżawionym gruncie. Podatnik dokonał błędnej klasyfikacji tego składnika jako inwestycji w obcym środku trwałym, kiedy wybudowana hala magazynowa oraz towarzysząca jej infrastruktura techniczna (budowle) powinny zostać zakwalifikowane dla celów podatkowych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Podatnik planował dokonać sprzedaży tych nakładów właścicielowi gruntu. Cena sprzedaży miała obejmować poniesione nakłady inwestycyjne pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne i powiększone o ustaloną marżę dla sprzedającego. Z wniosku wynikało, że z punktu widzenia cywilnoprawnego dojdzie do zbycia prawa do poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę hali magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną po zakończonym okresie dzierżawy hali. Dyrektor KIS uznał jednak, że opisana czynność stanowi w istocie zwrot przez właściciela gruntu nakładów, które zostały pierwotnie poniesione przez podatnika jako dzierżawcę. Skoro bowiem podatnik jako dzierżawca gruntu nie jest prawnym właścicielem hali wraz z infrastrukturą techniczną wybudowanych na cudzym gruncie, to nie może ich też odpłatnie zbyć na rzecz rzeczywistego właściciela. W efekcie Dyrektor KIS uznał, że: 

 

• podatnik nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów na nabycie/wytworzenie środka trwałego do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop. Przepis ten uprawnia do rozpoznania kosztów podatkowych jedynie w przypadkach odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co w danej sytuacji nie ma miejsca,
• nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ta część wartości zwróconych podatnikowi nakładów na budowę hali wraz z infrastrukturą techniczną, która nie została przez podatnika zaliczona dotychczas do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostała część otrzymanej kwoty (z uwzględnieniem marży podatnika) powinna stanowić przychód podatkowy,
• w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie brak jest możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji - jak w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym.

5. Ulepszenie obcego środka trwałego

Inwestycja w obcym środku trwałym polega na jego ulepszeniu.

Za ulepszenie uznaje się prace polegające na:

• przebudowie,
• rozbudowie,
• rekonstrukcji,
• adaptacji,
• modernizacji

- środka trwałego, które powodują wzrost jego wartości użytkowej.

Wzrost wartości użytkowej można stwierdzić wydłużeniem okresu używania środka trwałego, zwiększeniem zdolności wytwórczej, uzyskaniem lepszej jakości produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych, racjonalizacją, obniżeniem kosztów eksploatacji ulepszonych środków trwałych. Poszczególne rodzaje inwestycji w środek trwały należy rozumieć w sposób następujący:

• przebudowę - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, 
• rozbudowę - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, 
• adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, 
• modernizację - unowocześnienie środków trwałych.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Gdy wartość ulepszenia jest równa lub niższa niż 10 000 zł, wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. 

Nakłady na ulepszenie mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego, czyli na odtworzenie stanu pierwotnego środka trwałego. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia remontu. Dlatego pomocniczo można odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach Prawa budowlanego, zwłaszcza gdy chodzi o inwestycje w obce budynki, budowle czy lokale. Zgodnie z nią remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane). Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego (budynku, maszyny, urządzenia), w tym również polegające na wymianie zużytych części technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości użytkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Trudno bowiem przyjąć, aby właściciel miał być zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu z zastosowaniem materiałów nieopowiadających obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom. 

Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

 

 

 

Warto też podkreślić, że w przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym organy podatkowe nakazują zaliczać do kosztów tej inwestycji wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania, również te o charakterze odtworzeniowym - remontowym (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1013.2022.1.AP).

Najbardziej powszechnym przykładem nakładów uznawanych za inwestycję w obcym środku trwałym są tzw. prace wykończeniowe i aranżacyjne (tzw. "fit-out") związane z przystosowaniem pomieszczeń na potrzeby danego najemcy. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.693.2022.2.SH potwierdził, że:

MF 

(…) prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają Wnioskodawcę stanowią dla Najemcy koszty uzyskania jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).

 

6. Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Inwestycje w obcym środku trwałym podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. Inwestycję taką wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując ją do właściwej grupy KŚT. Klasyfikacja jest uzależniona od rodzaju środka trwałego, na który poniesiono nakłady ulepszające. Jeśli ulepszenie dotyczyło np. obcego budynku lub budowli, to inwestycję przypisuje się do grupy 1 lub 2 KŚT, a jeśli nakłady dotyczyły maszyn, urządzeń lub środków transportu, zaliczanych do grup 3-8 KŚT, to inwestycję należy przypisać odpowiednio do tych grup. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu. Również w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym powinno się wyodrębniać każdą inwestycję, która spełnia samodzielnie swoje funkcje w procesie prowadzonej działalności gospodarczej. 

Inwestycję w obcym środku trwałym można amortyzować liniowo według stawki przypisanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych albo według stawki indywidualnej. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

• inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

• inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż ww. wymienionych okres amortyzacji wynosi:

1. w przypadku inwestycji w środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

2. w przypadku inwestycji w środki transportu, w tym samochody osobowe - 30 miesięcy (art. 22j ust. 4 ustawy PIT, art. 16j ust. 4 ustawy CIT).

W większości przypadków najkorzystniej zastosować stawkę indywidualną. 

 

7. Inwestycje w budynkach/lokalach mieszkalnych bez prawa do amortyzacji

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy (art. 22c pkt 2 ustawy PIT, art. 16c pkt 2a ustawy CIT). Podatnicy utracili prawo do amortyzacji wymienionych środków trwałych z dniem 1 stycznia 2022 r., z tym że odpisów amortyzacyjnych można było jeszcze dokonywać przez rok - do końca 2022 r. w stosunku do nieruchomości nabytych do końca 2021 r.

Na tle tych przepisów dochodzi do wątpliwości, czy również inwestycje w obcym budynku/lokalu mieszkalnym mogą być amortyzowane po 31 grudnia 2022 r. Dotychczasowe stanowisko Dyrektora KIS jest niekorzystne dla podatników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.245.2023.1.JS) czytamy: 

MF

W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. (…) Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że co do zasady mogła Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z inwestycją w obcym środku trwałym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Tym samym, nie sposób zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym może Pani jak wspólnik spółki jawnej dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie samo stanowisko Dyrektor KIS zajął także w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2023.1.DD.

Podobnie Dyrektor KIS orzekł w sprawie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym. W interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.76.2023.1.AZE stwierdził, że:

MF

(…) Podsumowując w analizowanej sprawie przeprowadzane prace wykończeniowe będą miały charakter ulepszeniowy a wydatki z nimi związane będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, które w przypadku środka trwałego innego niż wskazane w art. 16c ustawy o CIT powinny być ujmowane w kosztach jako odpisy amortyzacyjne, jednakże z uwagi na fakt, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji tym samym nie będzie można zaliczyć wydatków poniesionych na te prace w ciężar kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jeśli tym środkiem trwałym jest budynek/lokal mieszkalny. (...)

 

Stanowisko Dyrektora KIS zostało zajęte w oparciu o wykładnię systemową i funkcjonalną. Należy jednak podkreślić, że w systemie prawa pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Ta zaś prowadzi do wniosku przeciwnego stanowisku Dyrektora KIS. W przepisach ustawy PIT czy CIT inwestycje w obce budynki/lokale mieszkalne nie są wymienione jako składniki niepodlegające amortyzacji. Prawidłowy wniosek jest więc taki, że inwestycje w obce budynki/lokale mieszkalne podlegają nadal amortyzacji, a podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów odpisy od nich dokonane po 31 grudnia 2022 r. Z uwagi na niekorzystne stanowisko fiskusa takie rozwiązanie związane jest jednak z ryzykiem sporu z urzędem skarbowym. Na ten moment trudno również mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, jednak w wyroku z 18 lipca 2023 r. (sygn. akt SA/Kr 429/23) WSA w Krakowie zaakceptował niekorzystne dla podatników stanowisko Dyrektora KIS. Należy więc uznać, że na ten moment ryzyko przegrania sporu z fiskusem jest wysokie.

W interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK) Dyrektor KIS uznał natomiast, że po 31 grudnia 2022 r. niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcy budynek/lokal mieszkalny może stanowić koszt zbycia tej inwestycji na rzecz właściciela nieruchomości bądź podmiotu trzeciego.

 

8. Rozwiązanie umowy dotyczącej obcego środka trwałego 

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 Kodeksu cywilnego). Skutki podatkowe zwrotu nakładów przez wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu zależą od postanowień stron umowy. 

8.1. Strata jako koszt najemcy 

Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. 

"Likwidacji", o której tu mowa, nie można przy tym traktować wyłącznie jako fizycznego unicestwienia, destrukcji, rzeczywistego zniszczenia prowadzącego do tego, aby definitywnie inwestycja ta utraciła swoją użyteczność. Takie rozumienie tego pojęcia powodowałoby w wielu przypadkach podejmowanie przez podatników nieracjonalnych i nieekonomicznych działań, bez żadnej uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji omawiane pojęcie to również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. 

Takie stanowisko potwierdził NSA w uchwale z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). W uzasadnieniu do niej czytamy:

NSA

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów. 

Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z 10 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.520.2023.1.PP, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

MF

(…) Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis sprawy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu wybudowania hali na cudzym gruncie i nieodpłatnego przekazania jej na rzecz właściciela gruntu zgodnie z postanowieniami umowy, będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na jej wytworzenie, tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość tych nakładów w momencie przekazania hali właścicielowi gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana wartość hali, jako środka trwałego Spółki przekazanego bez prawa do wynagrodzenia na rzecz Wydzierżawiającego stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT na moment przekazania hali przez Państwa na rzecz Wydzierżawiającego, tj. 1 czerwca 2023 r. należy uznać za prawidłowe.

 

Warto podkreślić, że w przytoczonej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził możliwość rozliczenia w kosztach niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w sytuacji, gdy przekazanie nakładów właścicielowi gruntu nastąpiło nieodpłatnie. Zatem należy przyjąć że prawo do rozliczenia w kosztach niezamortyzowanej części nakładów nie zależy od tego, czy nakłady te zostały przeniesione odpłatnie czy nieodpłatnie.

Istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Podatnik nie może rozliczyć straty w kosztach podatkowych, w przypadku gdy likwidacja ta jest efektem utraty przydatności gospodarczej z powodu zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT). 

8.2. Przychód najemcy 

Dokonujący inwestycji w obcym środku trwałym może otrzymać rekompensatę poniesionych wydatków od właściciela, np. wynajmujący może zwrócić najemcy poniesione nakłady. W związku z tym po stronie najemcy może powstać przychód. 

Do przychodów z działalności gospodarczej należy bowiem zaliczyć wartość zwróconych wydatków, jeżeli wydatki te zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że otrzymana rekompensata:

• będzie przychodem najemcy w części przekraczającej niezamortyzowaną wartość inwestycji, 

• nie będzie przychodem najemcy w części odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. 

Jeżeli przed otrzymaniem zwrotu nakładów zostanie przez podatnika (najemcę) wykazana i zaliczona do kosztów podatkowych strata, to wówczas powinien on do przychodów zaliczyć tę część kwoty z tytułu zwrotu nakładów, która odpowiada kwocie zaliczonej do kosztów podatkowych - zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i stratę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. 

Jeżeli zwrot nakładów nastąpi w tym samym okresie co likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas ewentualna strata zaliczana do kosztów podatkowych powinna zostać wykazana w wysokości różnicy pomiędzy niezamortyzowaną wartością inwestycji a kwotą tego zwrotu. 

8.3. Koszt wynajmującego 

Jeśli właściciel budynku (lokalu) zwróci najemcy wartość poniesionych przez niego nakładów inwestycyjnych, to po jego stronie pojawi się wydatek możliwy do rozliczenia w kosztach podatkowych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeśli zwrot nie przekracza 10 000 zł, wydatek podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatek jest wyższy od tej kwoty - zwiększa wartość początkową wynajmowanego środka trwałego.

8.4. Przychód wynajmującego 

Jeżeli z umowy pomiędzy właścicielem a dokonującym inwestycji w obcy środek trwały wynikać będzie, że:

 1) po zakończeniu umowy dokonujący inwestycji zwraca środek trwały właścicielowi, który ma prawo zatrzymania poniesionych nakładów;

 2) ponoszący nakłady nie będzie uprawniony do żądania od właściciela zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy, w tym ich rozliczenia w formie świadczenia pieniężnego

- to w efekcie właściciel uzyska przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej poniesionych nakładów przekazanych mu nieodpłatnie. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS. Należy przyjąć, że przychód należy rozpoznać także wówczas, gdy właściciel zwróci tylko część wartości inwestycji. Pozostała część stanowi dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń. 

9. Zbycie inwestycji w obcym środku trwałym

Za zgodą właściciela podatnik (najemca) może sprzedać inwestycję w obcym środku trwałym osobie trzeciej. W takim przypadku przychodem najemcy jest cena uzyskana ze sprzedaży inwestycji, która w przypadku czynnych podatników VAT będzie pomniejszona o VAT należny. Kosztem jest niezamortyzowana wartość inwestycji.

10. Nabycie inwestycji przez najemcę 

W przypadku nabycia przez najemcę środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, ma on dwie możliwości:

1. może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, 

albo

 

2. powiększyć wartość początkową nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Podsumowanie

1. Inwestycje w obcych środkach trwałych to nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).
2. Budowa budynku (budowli) na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obcym środku trwałym.
3. Inwestycja w obcym środku trwałym nastąpi wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania.
4. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym organy podatkowe nakazują zaliczać do kosztów tej inwestycji wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania, również te o charakterze odtworzeniowym - remontowym.
5. W większości przypadków do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym najkorzystniej jest zastosować stawkę indywidualną. 
6. Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.
7. Otrzymana rekompensata za nakłady jest przychodem najemcy w części przekraczającej niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

 

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 9 listopada 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.737.2021.2.AP), z 26 maja 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK ), z 19 grudnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.738.2022.4.KD), z 25 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.693.2022.2.SH), z 30 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1013.2022.1.AP), z 6 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS), z 8 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.245.2023.1.JS), z 6 października 2023 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.76.2023.1.AZE), z 10 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.520.2023.1.PP), z 30 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2023.1.DD), z 13 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.466.2023.1.EJ)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

wyrok WSA w Krakowie z 18 lipca 2023 r. (sygn. akt SA/Kr 429/23) 

uchwała NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12)

 

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków oraz komentarza do PIT wydanego przez INFOR PL

 

II. Inwestycja w obcych środkach trwałych a rozliczenia VAT

Wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym wymagają rozliczenia również w zakresie VAT. Przy zakupach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, przy zmianie przeznaczenia wydatków mają obowiązek korekty, a przy sprzedaży inwestycji obowiązek zapłaty należnego VAT. 

1. Prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów związanych z inwestycjami w obcych środkach trwałych

Prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do inwestycji w obcych środkach trwałych przysługuje na zasadach ogólnych. Przepisy nie przewidują szczególnych ograniczeń czy wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych. Prawo to przysługuje zatem w zakresie, w jakim inwestycje te wykorzystywane będą przez podatników do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, a w szczególności do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zauważyć przy tym należy, że podatnicy mają obowiązek odrębnego wykazywania nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W pliku JPK_VAT nabycia dotyczące środków trwałych są:

•  wykazywane w polach K_40 i K_41 części ewidencyjnej oraz
•  uwzględniane w polach P_40 i P_41 części deklaracyjnej.

W przypadku pozostałych towarów i usług w pliku JPK_V7 nabycia te są:

• wykazywane w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnej oraz
• uwzględniane w polach P_42 i P_43 części deklaracyjnej. 

Obowiązek odrębnego wykazywania nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wynika z przepisów § 5 ust. 1 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów, a także z Broszury informacyjnej dot. struktury JPK_V7 z deklaracją (broszura opublikowana w dodatku do "Mk" nr 6/2023 na www.inforlex.pl/ewydania).

Za nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, uznaje się przy tym między innymi nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1045.2016.1.AP). W konsekwencji zakupy dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych należy wykazywać w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_V7 jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (poprzez wykazanie w polach K_40 i K_41 części ewidencyjnej oraz uwzględnienie w polach P_40 i P_41 części deklaracyjnej).

 

 

2. Inwestycje w obcym środku trwałym a korekta odliczonego VAT

Na podstawie przepisów art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 90c w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są do dokonywania tzw. korekt rocznych. Przedmiotem tych korekt są kwoty podatku naliczonego obliczone z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika lub odliczone z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej. Korekty te mogą mieć charakter jednorazowy (zob. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT) albo - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł - wieloletni. W tym drugim przypadku okres korekty wynosi 5 lat albo - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 10 lat, licząc od roku oddania do użytkowania (zob. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że okres korekty rozłożonej w czasie dla inwestycji w obcych środkach trwałych będących ruchomościami wynosi 5 lat. Dominuje przy tym stanowisko, że dla inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami okres korekty rozłożonej również wynosi 5 lat. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-894/14-4/JM) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN). Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 255/15). W wyroku tym czytamy, że:

NSA

 "inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu". 

Powoduje to, że inwestycje w obcych środkach trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł podlegają korekcie rozłożonej w czasie na 5 lat, licząc od roku oddania ich do użytkowania. Natomiast inwestycje w obcych środkach trwałych o niższej wartości początkowej podlegają korekcie jednorazowej.

 

Dodać przy tym należy, że pięcioletni okres korekty rozłożonej w czasie nie dotyczy nakładów w postaci budynków lub budowli wzniesionych na cudzym gruncie. Zdaniem organów podatkowych w tym przypadku obowiązuje dziesięcioletni okres korekty rozłożonej w czasie. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.782.2018.2.SR):
MF 

Wnioskodawca w odniesieniu do nakładów poniesionych na wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową na cudzym gruncie, powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (wybudowany nowy budynek wraz z wieżą widokową) zostaną oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że - o czym piszemy w pkt 5. VAT z tytułu sprzedaży po poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym - w wyjaśnieniach organów podatkowych dominuje stanowisko, że zbycie praw do nakładów w postaci budynków lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie stanowi świadczenie usługi, a nie dostawę towarów. Jeżeli przyjąć to stanowisko jako prawidłowe, konsekwentnie uznać należałoby, że okres korekty dla takich nakładów wynosi jednak 5 lat.
 

3. Zaniechanie inwestycji w obcym środku trwałym

Z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru podlegającego korekcie rozłożonej w czasie zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Korekta ta jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym zmiany przeznaczenia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.196.2018.3.KO).

Okolicznością powodującą konieczność skorygowania podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług może być między innymi zaniechanie inwestycji. Nie jest tak jednak zawsze. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku. Podobne stanowisko reprezentują polskie sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09, oraz z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 707/12). Z kolei w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.

Zaniechanie inwestycji w obcym środku może zatem, lecz nie musi, powodować utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tej inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje zachowane, jeśli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone, jeżeli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające pod kontrolą podatnika. Przykładowe okoliczności pozostające poza oraz pod kontrolą podatnika przedstawia poniższa tabela.

Tabela. Okoliczności pozostające poza albo pod kontrolą podatnika 

Okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika

Okoliczności pozostające pod kontrolą podatnika

zmiana sytuacji gospodarczej skutkująca nieopłacalnością inwestycji, zmiana sytuacji podatnika uniemożliwiająca ukończenie inwestycji (np. ogłoszenie upadłości podatnika), niezawinione przez podatnika zdarzenie losowe uniemożliwiające lub czyniące nieopłacalnym ukończenie inwestycji (np. pożar, wichura czy akt wandalizmu), błędy popełnione przez podmioty trzecie (np. zaniechanie inwestycji budowlanej ze względu na błędy popełnione przez firmę budowlaną realizującą budowę)

rażące błędy popełnione przy planowaniu inwestycji (np. rezygnacja ze zbadania opłacalności inwestycji przed jej rozpoczęciem, a następnie zaniechanie inwestycji ze względu na stwierdzoną w czasie jej prowadzenia nieopłacalność) i jej prowadzeniu (np. zaniechanie inwestycji budowlanej ze względu na popełnione przez podatnika rażące błędy wykonawcze), rażące zaniedbania przy prowadzeniu inwestycji (np. zaniechanie inwestycji ze względu na pożar, do którego przyczyniły się rażące zaniedbania inwestora), naruszenie przepisów prawa

 

4. Nieodpłatne pozostawienie inwestycji w obcym środku trwałym

Jeżeli w okresie korekty z przyczyn leżących po stronie podatnika dochodzi do zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, konieczna jest korekta części podatku odliczonego przypadającego na pozostały okres korekty. 

Dotyczy to inwestycji o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, a więc podlegającej korekcie rozłożonej w czasie - zob. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie przyczyn leżących po stronie podatnika - zob. punkt poprzedni.

W szczególności stanowisko takie reprezentują sądy administracyjne, czego przykładem mogą być wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 707/12), z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 110/14) oraz z 3 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 650/19). 

Za przyczyny leżące po stronie podatnika uznaje się rezygnację z wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym ze względu na jej nierentowność. Jak czytamy w drugim ze wskazanych powyżej wyroków:

NSA

 "nie można (…) ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z działalnością gospodarczą, przerzucać na inne podmioty prawa publicznego. Nie ma więc mowy o czynnikach niezależnych od podatnika i obiektywnych. W sprawie bowiem nie doszło do zaniechania tych działań np. na skutek decyzji organów władzy publicznej, czy też bezprawnego rozwiązania umowy ze strony wynajmującego, czy też zdarzeń losowych typu pożar, powódź, czy też kradzież".

Wskazać jednocześnie należy, że istnieją wątpliwości co do sposobu korygowania podatku w związku ze zmianą prawa do odliczenia za rok takiej zmiany. W ocenie autora korekty takiej należy dokonywać z dokładnością co do dnia, jednak organy podatkowe oraz sądy administracyjne uważają, że korekty takiej należy dokonywać z dokładnością co do roku (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2008 r., sygn. ILPP1/443-373/07-2/KG, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2009 r., sygn. IBPP2/443-1008/08/UH, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 425/10, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 871/12).

 

5. VAT z tytułu sprzedaży poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się przy tym każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę treść tej definicji, świadczeniem usługi jest między innymi przeniesienie praw do nakładów. Oznacza to, że w przypadku gdy przeniesienie tych praw odbywa się za wynagrodzeniem, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.114.2024.2.MSU). Świadczenie tych usług jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zauważyć jednak należy, że nie zawsze przeniesienie praw do poniesionych nakładów stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT. Niekiedy w takich przypadkach dochodzi do dostawy towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że jest tak w szczególności gdy przenoszone są prawa do nakładów w postaci budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 98/20 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 4/23).
Zastrzec jednak należy, że organy podatkowe w kwestii tej reprezentują odmienne stanowisko, tj. uważają, że również w związku z przeniesieniem praw do nakładów w postaci budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu VAT (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2021.1.MWJ, z 13 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.347.2023.1.PJ oraz z 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.114.2024.2.MSU). Ze stanowiskiem tym spotkać się również można niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/18).
Powoduje to, że przedmiotowej kwestii nie można na dzień dzisiejszy uznać za rozstrzygniętą. Przy czym przyjęcie jednego ze wskazanych stanowisk ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży praw do nakładów w postaci budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Jeżeli bowiem przyjąć stanowisko, że sprzedaż taka stanowi:
-dostawę towarów, sprzedaż ta może być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT albo opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
- świadczenie usług, sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.
 

 

6. Inwestycje w obcych środkach trwałych a spis z natury

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają - w ramach tzw. spisu z natury (często nazywanego również remanentem likwidacyjnym) - niektóre towary pozostałe na dzień rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP. Dotyczy to towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Zwrócić należy uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach spisu z natury podlegać mogą wyłącznie towary, zaś inwestycje w obcych środkach trwałych nie są towarami. Powoduje to, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach spisu z natury (aktualna w tym zakresie pozostaje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1-443-1014/09-4/PR). 

Podsumowanie

1. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym przysługuje w zakresie, w jakim inwestycje te wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2. Okres korekty rozłożonej w czasie dla inwestycji w obcych środkach trwałych będących ruchomościami wynosi 5 lat. 
3. Dominuje stanowisko, że dla inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami okres korekty rozłożonej w czasie wynosi co do zasady 5 lat.
4. Zaniechanie inwestycji w obcym środku trwałym powoduje obowiązek korekty, z wyjątkiem przypadku, gdy zaniechanie nastąpiło ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.
5. Nieodpłatne pozostawienie inwestycji w obcym środku trwałym (w okresie korekty) powoduje obowiązek korekty odliczonego VAT.
6. Sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
7. Inwestycje w obcych środkach trwałych nie podlegają opodatkowaniu VAT w przypadku likwidacji działalności.

 

 

 

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN), z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.196.2018.3.KO), z 24 kwietnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.114.2024.2.MSU), z 7 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.782.2018.2.SR), z 18 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2021.1.MWJ), z 13 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.347.2023.1.PJ) z 24 kwietnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.114.2024.2.MSU)

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-894/14-4/JM) 

interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 26 stycznia 2009 r. (sygn. IBPP2/443-1008/08/UH), z 11 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1045.2016.1.AP) 

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2008 r. (sygn. ILPP1/443-373/07-2/KG)

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1014/09-4/PR)

 

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

wyroki NSA: z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1067/09), z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1149/10), z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 707/12), z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 871/12), z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 110/14), z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1720/14), z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 255/15), z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15), z 3 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 650/19), z 4 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1815/16) 

wyroki WSA w Warszawie: z 19 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1247/18), 24 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/10) 

wyrok WSA w Poznaniu z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 98/20)

 wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 4/23)
 

wyroki TSUE: z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor Komentarza VAT 2024 wydanego nakładem INFOR PL S.A.

III. Inwestycja w obcych środkach trwałych - ewidencja księgowa

Ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor) wskazuje, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy uznawać za środki trwałe. Brak jest jednak w ustawie definicji "ulepszenia w obcym środku trwałym". Lukę tę wypełnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (dalej: KSR 11) w którym stwierdza się, że:

Nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego, użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki - "ulepszenie obcego środka trwałego" - pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę. Za ulepszenie obcego środka trwałego uznaje się również nakłady poniesione przez posiadacza samoistnego (pod warunkiem, że spełniają definicję ulepszenia, a nie remontu czy bieżącej konserwacji - patrz pkt 7.19-7.23). Po uzyskaniu prawa własności dotychczasowy posiadacz samoistny ustala wartość początkową tego środka trwałego w wysokości sumy ceny jego nabycia i nieumorzonej części uprzednio poniesionych kosztów ulepszenia.

Z powyższego wynika, że dla celów bilansowych:

• nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego stanowią odrębny środek trwały (odrębny inwentarzowo obiekt środków trwałych jednostki),

• nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego podlega jak każdy inny środek trwały amortyzacji, przy czym przy ustalaniu okresu i stawki amortyzacji należy brać pod uwagę okres sprawowania nad nim kontroli, czyli czas, na jaki zawarto umowę, na podstawie której obcy obiekt jest użytkowany (tzn. umowę najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub inną o podobnym charakterze). Innymi słowy; okres amortyzacji "ulepszenia obcego środka trwałego" wyznacza okres pomiędzy datą ulepszenia (i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) a datą zakończenia sprawowania kontroli (tj. datą zakończenia wskazanych umów),

• ulepszenie w obcym środku trwałym dotyczy jedynie nakładów mających charakter rzeczywiście ulepszenia, a nie odtworzenia (remontu); jednostka może przy tym skorzystać z zasady istotności (art. 4 ust. 4 uor) pozwalającej, by jednostka odniosła bezpośrednio w koszty podstawowej działalności operacyjnej nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego w sytuacji, gdy ich kwota nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki,

• nakłady na obcy środek trwały o charakterze odtworzeniowym (remontowym) będą rozliczane jak "zwykły" remont, tj. odnoszone bezpośrednio w koszty podstawowej działalności operacyjnej,

• po uzyskaniu prawa własności dotychczasowy posiadacz samoistny ustala wartość początkową tego środka trwałego w wysokości sumy ceny jego nabycia i nieumorzonej części uprzednio poniesionych kosztów ulepszenia.

1. Ewidencja księgowa nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego

Ewidencja księgowa nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego podlega tym samym zasadom ewidencyjnym co ulepszenie własnego środka trwałego (z tą różnicą, ze w przypadku własnych środków trwałych ulepszenie powiększa wartość początkową środka trwałego, a w przypadku ulepszenia obcego środka trwałego ulepszenie stanowi wartość początkową nowego środka trwałego). Dotyczy to również dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od ulepszenia obcego środka trwałego. 

 

 

2. Ewidencja księgowa likwidacji ulepszenia obcego środka trwałego

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5) znajdują się wytyczne dotyczące rozliczenia kosztów związanych z ulepszeniem obcego środka trwałego w przypadku zakończenia umowy leasingowej, najmu lub dzierżawy. Zgodnie z pkt 10.4 tego standardu, jeśli środek trwały, np. lokal, który był przedmiotem umowy leasingu lub najmu, nie został w pełni amortyzowany w trakcie trwania umowy (co zasadniczo nie powinno mieć miejsca), najemca lub dzierżawca po zakończeniu umowy odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Po zakończeniu umowy jednostka powinna postawić ulepszenie w obcym środku trwałym w stan likwidacji i zaksięgować jego nieumorzoną wartość na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Likwidacja może polegać na fizycznej likwidacji lub wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych. Zaksięgowanie tej operacji można dokonać na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego" lub "PK - Polecenie księgowania", z adnotacją o podstawie jego wystawienia.

 

 

Czasami likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym jest związana ze zwrotem jakiejś części nakładów przez właściciela przedmiotu, który był ulepszony. Innymi słowy; ulepszenie w obcym środku trwałym jest odsprzedawane właścicielowi przedmiotu ulepszenia. Wówczas uzyskiwany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako związany z pozostałą działalnością operacyjną jednostki, tj. należy go zaewidencjonować na koncie "Pozostałe przychody operacyjne".

 

 

3. Ewidencja księgowa zakupu przedmiotu będącego wcześniej ulepszeniem obcego środka trwałego

W przypadku gdy jednostka dokonała ulepszenia w obcy środek trwały, a następnie przed okresem jego całkowitego zamortyzowania zakupiła środek trwały będący przedmiotem uprzednio dokonanych ulepszeń, wówczas ma obowiązek zwiększyć cenę nabycia o wartość netto ulepszenia w obcym środku trwałym. 

 

Podsumowanie

1. Nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego stanowią odrębny środek trwały (odrębny obiekt inwentarzowy).
2. Amortyzacja musi uwzględniać okres sprawowania kontroli nad przedmiotem podlegającym ulepszeniu.
3. Ulepszenie obcego środka trwałego musi dotyczyć rzeczywistych ulepszeń, a nie remontów.
4. Po uzyskaniu własności przedmiotu podlegającego ulepszeniu wartość początkową określa się jako sumę ceny nabycia i nieumorzonej części kosztów ulepszenia obcego środka trwałego.

 

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"