Omawiany problem w zasadzie sprowadza się do dwóch kwestii z zakresu VAT. Przede wszystkim chodzi o ustalenie, czy dzierżawa gruntów na cele prowadzenia farm fotowoltaicznych jest czynnością opodatkowaną VAT, a jeżeli tak, to czy rolnik wystawiając faktury za dzierżawę może korzystać ze zwolnienia podmiotowego (ze względu na obrót do 200 000 zł), przy jednoczesnej rejestracji jako podatnik VAT czynny dla celów prowadzonej działalności rolniczej. 

1. Opodatkowanie VAT dzierżawy gruntów 

Aby dana czynność (w naszym przypadku dzierżawa gruntów) podlegała opodatkowaniu VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1. czynność powinna być zawarta w katalogu czynności opodatkowanych, który został wskazany w art. 5 ustawy o VAT,
2. czynność powinna być realizowana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
3. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług będzie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dlatego można stwierdzić, że dzierżawa gruntów nie stanowi dostawy towarów, a więc będzie uznana za świadczenie usług. Dodatkowo między wydzierżawiającym (rolnikiem) a dzierżawcą zachodzi stosunek zobowiązaniowy oraz umowa ma charakter odpłatny. Zatem dzierżawa gruntów jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju podlegającym opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

Według drugiej przesłanki, aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. W tym zakresie należy sięgnąć do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który zawiera definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do tych definicji należy wskazać, że dzierżawa jest umową wzajemną i dwustronnie zobowiązującą. Jej założeniem jest uzyskiwanie czynszu dzierżawnego oraz oddanie odpowiedniej rzeczy (gruntu) do używania przez określony czas. Zatem dzierżawa to czynność polegająca na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, spełniająca definicję działalności gospodarczej, natomiast wydzierżawiający będzie występował w tej transakcji w roli podatnika VAT. 

Tak więc dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie realizowane przez podatnika VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku, o ile zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT.

2. Możliwość stosowania zwolnienia do dzierżawy gruntów na cele prowadzenia farm fotowoltaicznych

Zwolnienie z VAT w zakresie świadczonych usług może mieć charakter przedmiotowy (tj. ze względu na charakter świadczonej usługi) lub podmiotowy (np. ze względu na status świadczącego usługę). 

2.1. Możliwość stosowania zwolnienia przedmiotowego

Zdaniem autora do dzierżawy gruntów na cele prowadzenia farm fotowoltaicznych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych. Co prawda na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, jednak prowadzenie farm fotowoltaicznych nie jest uznawane za działalność rolniczą. Tak więc wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. 

2.2. Możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego

Ostatnim zagadnieniem do przeanalizowania pozostaje kwestia, czy rolnik będący czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej jednocześnie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT w odniesieniu do działalność innej niż rolnicza, tj. związanej z dzierżawą gruntów pod panele fotowoltaiczne. 

Z opisu sprawy wynika, że rolnik posiada status podatnika VAT czynnego w odniesieniu do działalności rolniczej (w przeszłości zrezygnował zatem ze statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego). W przypadku rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dostawy produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych - podatnik traci również zwolnienie podmiotowe. Wynika to z faktu, że rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowego jest uwarunkowana zgłoszeniem rejestracyjnym podatnika jako podatnika czynnego. 

Zatem w analizowanej sprawie rolnik będący czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Takie podejście potwierdza również interpretacja indywidualna z 11 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.138.2021.1.WR), w której organ jednoznacznie wykluczył możliwość łączenia statusu czynnego podatnika VAT oraz korzystania ze zwolnienia podmiotowego:

(…) skoro Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego rejestrując się, jako podatnik VAT czynny, traci równie status podatnika zwolnionego podmiotowo w odniesieniu do wszystkich wykonywanych czynności, także tych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie będzie miał możliwości korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. 

Podsumowując, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT. Rolnik będący czynnym podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej działalności rolniczej nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w zakresie innej działalności. W konsekwencji powinien dokumentować dzierżawę fakturą VAT z uwzględnieniem podstawowej 23% stawki podatku. 

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.138.2021.1.WR)

Adrian Błaszkiewicz

ekspert w zakresie VAT