1. Czy z tytułu różnicy w wartości amortyzacji środków trwałych, a co za tym idzie - różnicy między wartością bilansową a podatkową środków trwałych - powstaną różnice przejściowe czy trwałe?

2. Czy od ujawnionej różnicy w wartości netto środków trwałych należy ustalić rezerwę lub aktywo z tytułu podatku odroczonego?

W rozpatrywanym przypadku różnica w wartości amortyzacji bilansowej i podatkowej środków trwałych jest różnicą trwałą. Nigdy bowiem nie nastąpi zrównanie wartości amortyzacji ustalonej do celów bilansowych z amortyzacją liczoną do celów podatkowych. W związku z tym nie wystąpi również konieczność ustalenia rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Odroczony podatek dochodowy ustalają obligatoryjnie wyłącznie osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą i będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania zgodnie z art. 64 ust. 1 uor. Pozostałe jednostki (osoby prawne, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania) mogą tworzyć aktywo lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale mogą także odstąpić od jego ustalania, jeżeli nie wpłynie to istotnie na obraz ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz kształtowanie się wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 uor).

Dlaczego jest tworzone aktywo lub rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Obowiązek ustalenia aktywa lub rezerwy na podatek odroczony wynika z różnicy przejściowej pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów. Co ważne, dotyczy wyłącznie z różnicy przejściowej, a więc takiej, która w ciągu jakiegoś okresu - najczęściej kilku lat - zaniknie. Charakterystyczne dla różnicy przejściowej jest bowiem to, że dana operacja gospodarcza (zdarzenie gospodarcze), powodująca jej powstanie, jednakowo wpływa na wynik bilansowy i podstawę opodatkowania, z tą tylko różnicą, że następuje to w różnych okresach (latach). Różnica przejściowa skutkuje koniecznością ustalenia aktywa lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzone jest wtedy, gdy występuje tzw. ujemna różnica przejściowa, a więc taka, która spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy wartość bilansowa aktywów jest mniejsza od ich wartości podatkowej oraz gdy wartość bilansowa pasywów jest większa od ich wartości podatkowej. Szczególnym tytułem utworzenia aktywa na odroczony podatek dochodowy jest strata podatkowa.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w związku z różnicami przejściowymi dodatnimi, a więc takimi, które spowodują zwiększenie podstawy opodatkowania. Podstawa wyliczenia rezerwy pojawi się w przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów jest większa od ich wartości podatkowej, a w pasywach, gdy wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej.

Aktywo i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości iloczynu różnicy pomiędzy wartością bilansową a podatkową i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona podatku dochodowego stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

W sytuacji opisanej przez Czytelnika amortyzacja do celów podatkowych i bilansowych jest ustalana od różnej wartości początkowej, a to oznacza, że nigdy ich wartość się nie zrówna. Zrównanie amortyzacji bilansowej z podatkową miałoby natomiast miejsce, gdyby Czytelnik ustalił jedynie inne stawki amortyzacji bilansowej i podatkowej. W takim przypadku mielibyśmy do czynienia z różnicą przejściową, bo suma amortyzacji przez cały okres amortyzacji zarówno do celów bilansowych, jak i podatkowych byłaby taka sama i odpowiadałaby wartości początkowej środka trwałego.

PRZYKŁAD 1

Amortyzacja bilansowa i podatkowa liczone według różnych stawek

Wartość początkowa: 500 000,00

Data przyjęcia do używania: 31-12-2012

Amortyzacja bilansowa i podatkowa różnią się w poszczególnych latach, ale ostatecznie w całym okresie amortyzacji jest ona jednakowa i jednakowo wpływa na wynik bilansowy i podatkowy.

Ponieważ wartość netto środka trwałego bilansowa jest wyższa od wartości netto środka trwałego dla celów podatkowych, powstaje tzw. dodatnia różnica przejściowa, od wartości której ustala się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

PRZYKŁAD 2

Amortyzacja bilansowa i podatkowa liczone od różnej wartości początkowej środka trwałego

Wartość początkowa dla celów bilansowych 550 000,00

Wartość początkowa dla celów podatkowych 500 000,00

Data przyjęcia do używania 31-12-2012

Amortyzacja bilansowa i podatkowa różnią się w poszczególnych latach, ale także w całym okresie amortyzacji. Różny jest więc wpływ amortyzacji na wynik bilansowy i na podstawę opodatkowania. Oznacza to, że nie mamy do czynienia z różnicą przejściową, lecz z trwałą, od której odroczony podatek dochodowy nie jest ustalany.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 4 ust. 1, art. 37, art. 64 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

Anna K. Kowal

biegły rewident