Jak prawidłowo ustalić moment rozpoczęcia amortyzacji ulepszonego środka trwałego

Problem

W maju 2019 r. spółka nabyła środek trwały o wartości netto 300 000 zł. Od czerwca 2019 r. rozpoczęto jego amortyzację metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 2. W październiku 2020 r. dokonano ulepszenia tego środka trwałego. Wartość ulepszenia wyniosła 30 000 zł. Jak dla celów bilansowych i podatkowych ustalić moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych ulepszonego środka trwałego?

Rada

Uzasadnienie

Metoda degresywna, dopuszczona przez ustawy o podatku dochodowym, polega na amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Jednakże tylko w pierwszym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne naliczane są od wartości początkowej środka trwałego. W kolejnych latach amortyzacja tą metodą dokonywana jest od ustalonej na początek tych lat wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Aktualna wartość stanowi więc różnicę pomiędzy wartością brutto, tj. ustaloną w momencie przyjęcia danego składnika majątku do środków trwałych, a sumą dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową środka trwałego, począwszy od drugiego roku amortyzacji, ustala się więc na początku każdego kolejnego roku podatkowego. Zasada ta obowiązuje również, jeżeli w trakcie danego roku (drugiego roku amortyzacji lub w kolejnych) dojdzie do ulepszenia środka trwałego. W konsekwencji w przypadkach takich odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej środków trwałych są dokonywane dopiero od następnego roku podatkowego (począwszy od roku następującego po roku, w którym ulepszono środek trwały).

Oznacza to, że w przypadku przedstawionym w pytaniu odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości (powiększonej o ulepszenie), dla celów podatkowych, należy dokonywać dopiero od stycznia 2021 r.

Trzeba również pamiętać, że metody degresywnej nie stosuje się do końca amortyzacji środka trwałego. Przestaje ona bowiem mieć uzasadnienie, jeżeli roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu tej metody (od wartości początkowej środka trwałego zmniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne) będzie mniejszy od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową (od wartości początkowej środka trwałego, a więc bez zmniejszania tej wartości o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne).

Amortyzacja degresywna a prawo bilansowe

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza minimalnych ani maksymalnych okresów amortyzacji środków trwałych. Nie określa także metod amortyzacji, wybór pozostawiając w gestii jednostki. W przepisach wskazano jedynie, że odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Amortyzacja powinna być więc dokonywana zgodnie z ustalonym planem amortyzacji, wynikającym z oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego.

Na długość okresu amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną (uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego) wpływają w szczególności:

● liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

● tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

● wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

● prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

● przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości pozostawia więc jednostkom swobodę w ustalaniu okresu i stawki amortyzacji, a także wyboru jej metody. W praktyce jednostki wybierają najczęściej stawki i metody amortyzacji przewidziane przez prawo podatkowe. Istotne jest, aby amortyzacja bilansowa w sposób realny odzwierciedlała stopniowe zużywanie się majątku trwałego jednostki w czasie.

Jak wspomniano już wcześniej, jeśli ulepszenia dokonano w drugim roku (lub w kolejnych latach) używania środka trwałego, to dla celów podatkowych zmiana wartości początkowej (jej zwiększenie) możliwa jest dopiero od początku roku następującego po roku, w którym dokonano tego ulepszenia. Bilansowo natomiast możliwe jest zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych tak jak w przypadku metody liniowej, czyli w roku dokonania ulepszenia tego środka. Jeśli jednostka zdecydowałaby się na taki wariant, to należy mieć świadomość tego, że w tej sytuacji wystąpi różnica między wartością bilansową tego środka a jego wartością podatkową, od której należy wyliczyć podatek odroczony. Rozpoczynając bowiem wcześniej odpisy amortyzacyjne (dla celów bilansowych), wartość bilansowa środka jest niższa niż podatkowa, dlatego powstaną ujemne różnice przejściowe powodujące, że jednostka będzie tworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W praktyce, dla uniknięcia rozbieżności, stosuje się w tym przypadku przepisy podatkowe. Tak więc bilansowo i podatkowo - zwiększenie podstawy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, następuje od początku roku następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia. Ważne jest, aby jednostka stosująca metodę degresywną amortyzacji opisała w swojej polityce rachunkowości sposób ujęcia wartości ulepszenia w księgach rachunkowych i moment, od którego będą dokonywane bilansowo odpisy amortyzacyjne.

Przykład

Jednostka kupiła w maju 2019 r. środek trwały o wartości 300 000 zł. Rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną z zastosowaniem stawki 20% i współczynnika 2,0 nastąpiło w czerwcu 2019 r.

W październiku 2020 r. jednostka dokonała ulepszenia tego środka na kwotę 30 000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości, zwiększenie podstawy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych, następuje od początku roku następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia.

Tabela. Amortyzacja środka trwałego metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 2,0.

1. Ustalenie odpisu amortyzacyjnego:

a) Rok 2019

• podstawa amortyzacji: 300 000 zł

• amortyzacja za miesiące czerwiec-grudzień:

(300 000 zł × 20% × 2) : 12 miesięcy × 7 miesięcy = 70 000 zł

b) Rok 2020

• podstawa amortyzacji: (300 000 zł - 70 000 zł) = 230 000 zł

• amortyzacja za miesiące styczeń-grudzień:

(230 000 zł × 20% × 2) = 92 000 zł

c) Rok 2021

Zwiększenie podstawy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ustalenie nowego odpisu po przeprowadzonym w 2020 r. ulepszeniu), następuje dopiero od 2021 r. (zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych - zgodnie z polityką rachunkowości jednostki).

Podstawą do jego naliczenia będą następujące kwoty:

● wartość netto w 2020 r.: 300 000 - 70 000 - 92 000 = 138 000 zł,

● wartość ulepszenia w 2020 r.: 30 000 zł.

Podstawa amortyzacji w 2021 r.: 138 000 zł + 30 000 zł = 168 000 zł.

Amortyzacja za rok 2021 wyniesie: 168 000 zł × 20% × 2 = 67 200 zł.

d) Rok 2022

Porównanie odpisów amortyzacyjnych:

● metoda liniowa: 330 000 zł × 20% = 66 000 zł,

● metoda degresywna: 100 800 zł × 20% × 2 = 40 320 zł.

Ponieważ w 2022 r. wartość odpisów dokonywanych metodą degresywną jest mniejsza od liczonych metodą liniową, następuje przejście na metodę liniową. Zatem odpis amortyzacyjny w 2022 r. wynosić będzie 66 000 zł, natomiast w roku 2023 (zakończenie amortyzacji) tylko 34 800 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 22k ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565

• art. 16k ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565

• pkt 8.12 KSR nr 11 "Środki trwałe" - Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105

Wioletta Chaczykowska

księgowa z licencją MF, redaktor "Mk"