Od 1 września 2023 r. wprowadzono zmiany w przepisach o fakturach zaliczkowych i korygujących

Od 1 września 2023 r. do ustawy o VAT dodano przepis, który zwalnia podatników z obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych, w sytuacji gdy w miesiącu otrzymania zapłaty dla danej czynności powstał obowiązek podatkowy. Wprowadzono również możliwość wystawiania w KSeF faktur korygujących do faktur, które nie były wystawione w KSeF.

Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych. Z obecnych przepisów nie wynika przy tym wyłączenie obowiązku wystawiania takich faktur, jeżeli otrzymanie całości lub części zapłaty oraz powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, której zapłata dotyczyła, nastąpiło w tym samym okresie rozliczeniowym. Wynika to jednak z wyjaśnień organów podatkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-186/14-2/SM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-694/14-2/DS).

Z dniem 1 września 2023 r. praktyka ta została przez ustawodawcę potwierdzona. Z dodanego tego dnia art. 106b ust. 1a ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (czyli tzw. faktury zaliczkowej), jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

W przypadku niewystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej z powodów określonych w nowo dodanym art. 106b ust. 1a ustawy o VAT wystawiona przez podatnika po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi faktura powinna zawierać datę:

• dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i 
• otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (tj. datę wpłaty zaliczki), jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (art. 106e ust. 1a ustawy o VAT dodany 1 września 2023 r.).

Stosowanie art. 106b ust. 1a ustawy o VAT ogranicza drugi z dodanych 1 września 2023 r. przepisów, tj. art. 106b ust. 1b ustawy o VAT. Wynika z niego, że art. 106b ust. 1a ustawy o VAT nie stosuje się w przypadkach, dla których terminy wystawienia faktury określone są w art. 106i ust. 3-8 ustawy o VAT.

Nie można zatem skorzystać z opisanego zwolnienia z obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej w przypadku:

• gdy fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (dotyczy świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz podatników wymienionych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT),

2) 60 dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4 ustawy o VAT (dotyczy dostawy książek, gazet, magazynów i czasopism drukowanych),

3) 90 dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c ustawy o VAT (dotyczy drukowania książek, gazet, czasopism i magazynów),

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (co dotyczy zasadniczo dostawy tzw. mediów, usług najmu, dzierżawy i leasingu, usług ochrony i usług stałej obsługi prawnej i biurowej);

• dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, a fakturę wystawia się nie później niż 120 dnia od pierwszego dnia wydania towarów (dot. dostawy książek, gazet, magazynów i czasopism drukowanych);
• o którym mowa w art. 29a ust. 12 ustawy o VAT (dot. braku zwrotu opakowań), gdy fakturę wystawia się nie później niż:

1) 7 dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;

2) 60 dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

• o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT (dot. wystawiania faktury na żądanie), gdy fakturę wystawia się:

1) zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,

2) nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1;

• określonym w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, który to przepis wprowadza zakaz wystawiania faktur wcześniej niż 60 dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi[1],

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Faktury zaliczkowe wystawiane w systemie KSeF

Jak stanowi art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura taka powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 

Przytoczony przepis nie uległ zmianie, a więc podatnicy nadal mają obowiązek podawania na fakturze końcowej numerów faktur zaliczkowych. Obowiązek podawania numerów "poprzednich" faktur częściowych ma obejmować również faktury wystawiane w systemie KSeF (zarówno tym fakultatywnym - funkcjonującym obecnie, jak i obligatoryjnym, który ma być wdrożony zasadniczo od 1 lipca 2024 r.). 

Z tego powodu od 1 września 2023 r. dodano, że faktura końcowa wystawiana po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi powinna również zawierać numery:

• identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
• tych faktur - w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane.

Taki sam zapis wprowadzono w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, gdy faktury te obejmują całość zapłaty. Również w tym przypadku dodano, że ostatnia z wystawionych faktur zaliczkowych powinna zawierać również numery:

• identyfikujące poprzednie faktury w Krajowym Systemie e-Faktur, 
• poprzednich faktur - w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane.

Zapis ten wprowadzono już z dniem 1 września 2023 r., aby umożliwić wdrożenie schemy e-faktur w wersji dla obowiązkowego KSeF. W założeniach ustawodawcy (jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji) ma to pozytywnie wpłynąć na proces wdrożenia KSeF u przedsiębiorców i wyeliminować koszty związane z koniecznością późniejszego dostosowania oprogramowań do zmian.

Faktury korygujące wystawiane w systemie KSeF

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 106j ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur. 

Po zmianach wprowadzonych nowelizacją faktury korygujące w systemie KSeF mogą być wystawiane bez względu na to, czy pierwotne faktury zostały wystawione przy użyciu KSeF czy poza KSeF. Celem wprowadzenia tej regulacji od 1 września 2023 r. jest umożliwienie wystawiania w KSeF faktur korygujących do faktur, które były wystawione poza KSeF także w okresie funkcjonowania fakultatywnego KSeF.

Tomasz Krywan 

doradca podatkowy, autor komentarza VAT 2023 r. wydanego nakładem INFOR PL S.A.