Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotami praw i obowiązków są jej wspólnicy. W rezultacie w sytuacji gdy wspólnik wniesie do spółki własność jakiejś rzeczy, pozostali wspólnicy nabędą jej współwłasność na zasadzie współwłasności łącznej. Czasami czynność taka wymagać będzie formy szczególnej, jaką w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości jest akt notarialny. Aby uniknąć tego ograniczenia, niekiedy wspólnicy decydują się na to, aby nie wnosić własności poszczególnych rzeczy do spółki cywilnej, a jedynie użyczyć je spółce, a ściślej jej wspólnikom.

Z art. 22a ust. 1 pkt 1 updof wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem tutaj nieistotnym, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Z powołanego przepisu wynikają liczne przesłanki amortyzacji środków trwałych, w tym m.in. wykorzystywanie środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz własność środka trwałego, choć przepis dopuszcza również amortyzację środków trwałych oddanych do używania na podstawie najmu, dzierżawy i podobnych.

W przypadku gdy podatnikiem jest wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki prawa cywilnego, wspólnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy dany środek trwały będzie stanowił współwłasność wszystkich wspólników i wchodził w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Majątek spółki jest wyodrębnionym majątkiem wspólników stanowiącym ich współwłasność łączną. Z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom mającym na celu zapewnienie jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki. Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników. Konsekwencją tego jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku (art. 863 Kc). W przypadku spółki cywilnej z treści art. 22a ust. 1 updof wynika, że może ona amortyzować tylko środki trwałe objęte współwłasnością łączną wszystkich wspólników. Mogą to być składniki majątku nabyte, wytworzone w wyniku działalności spółki lub wniesione do spółki jako wkład.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nieruchomość ta nadal pozostaje własnością wspólnika. W razie rozwiązania spółki cywilnej nieruchomość ta zostanie mu zwrócona (art. 875 Kc w związku z art. 871 Kc). W związku z tym spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Umowa, na podstawie której wspólnik uczynił przedmiotem swego wkładu do spółki prawo do używania rzeczy (środka trwałego), nie jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości przez spółkę cywilną. Nie daje do tego podstaw przewidziane w art. 862 Kc odesłanie do najmu, ponieważ art. 22a ust. 1 updof daje podatnikowi prawa do amortyzacji środków trwałych używanych na podstawie enumeratywnie wymienionych tam umów (najem, dzierżawa, leasing). Nie ma tam mowy o umowach podobnych ani umowach, do których stosuje się przepisy o najmie, dzierżawie lub leasingu. Podsumowując, zdaniem autora, spółka cywilna, do której wspólnik wniósł wkład w postaci prawa nieodpłatnego użytkowania pawilonu, nie może dokonywać od tej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych.

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego