Opodatkowanie najmu krótkoterminowego

Popularnym źródłem osiąganych przez podatników przychodów jest najem krótkoterminowy. W niniejszej publikacji opisujemy zasady opodatkowania najmu krótkoterminowego podatkami dochodowym i VAT, jak również zasady opodatkowania przedmiotów najmu krótkoterminowego podatkiem od nieruchomości.

1. Pojęcie najmu krótkoterminowego

Obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia najmu krótkoterminowego. Bazując na potocznym rozumieniu tego pojęcia, wskazać należy, że najem jest najmem krótkoterminowym, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki:

1. przedmiotem najmu jest budynek, lokal lub ich część (np. pokój) przeznaczone na zakwaterowanie osób; w dalszej części opracowania takie budynki, lokale i ich części nazywane będą nieruchomościami,
2. umowa najmu zawierana jest na krótki okres.

Odnośnie drugiego warunku wskazać należy, że istnieją wątpliwości, kiedy świadczone usługi najmu zawierane są "na krótki okres", a w konsekwencji są usługami najmu krótkoterminowego, kiedy zaś najem ma charakter długoterminowy.

Mając to na uwadze, zauważyć należy, że z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, iż w przypadku większości usług związanych z zakwaterowaniem do usług tych należą usługi świadczone w cyklu dziennym lub tygodniowym. Ponieważ czynnikiem pozwalającym odróżnić usługi najmu krótkoterminowego od usług najmu terminowego jest cykl świadczenia tych usług, w ocenie autora:

1. usługi wynajmu świadczone w cyklach dziennych lub tygodniowych są usługami najmu krótkoterminowego,
2. usługi wynajmu świadczone w dłuższych cyklach, w szczególności w cyklach miesięcznych lub rocznych, są usługami najmu długoterminowego.

 

Zdarzyć się również może, że usługa najmu zostanie zawarta na wiele dni (np. na 365 dni) czy tygodni (np. na 10 tygodni). W ocenie autora takie usługi "podszywają" się jedynie pod usługi najmu krótkoterminowego, będąc w istocie usługami najmu długoterminowego.

 

Zatem, w ocenie autora, usługami wynajmu krótkoterminowego są usługi wynajmu świadczone w cyklach dziennych lub tygodniowych, jednak krócej niż miesiąc (i tak też w dalszej części niniejszego opracowania usługi wynajmu krótkoterminowego będą rozumiane). Usługi wynajmu świadczone miesiąc lub dłużej są, w ocenie autora, usługami wynajmu długoterminowego.

Zdarzyć się przy tym może, że pierwotnie zamiarem stron jest wynajęcie danej rzeczy w cyklach dziennych lub tygodniowych na okres krótszy niż miesiąc, lecz później strony decydują się na przedłużenie umowy najmu. W takich przypadkach świadczone przez wynajmującego usługi pozostają usługami najmu krótkoterminowego, chyba że:

1. w istocie od początku strony planowały, że wynajem potrwa miesiąc lub dłużej (przy czym w takim przypadku świadczona usługa najmu jest usługą wynajmu długoterminowego od początku),
2. przedłużenie następuje na okres miesiąca lub dłuższy (przy czym w takim przypadku świadczona usługa najmu jest usługą wynajmu długoterminowego od dnia przedłużenia).

 

 

2. Opodatkowanie najmu krótkoterminowego podatkiem dochodowym

2.1. Przychody z najmu krótkoterminowego podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegają przede wszystkim przychody z najmu krótkoterminowego nieruchomości położonych na terytorium Polski. Przychody takie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy wynajmujący podlega:

• nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w przypadku osób fizycznych ze względu na położone na terytorium Polski miejsce zamieszkania, w przypadku pozostałych podatników podatku dochodowego ze względu na położoną na terytorium Polski siedzibę lub zarząd), czy
• ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w przypadku osób fizycznych ze względu na położone poza terytorium Polski miejsce zamieszkania, w przypadku pozostałych podatników podatku dochodowego ze względu na położoną poza terytorium Polski siedzibę lub zarząd).

W przypadku najmu krótkoterminowego nieruchomości położonych poza terytorium Polski możliwe są trzy scenariusze, tj.:

1. wynajmowana nieruchomość znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska ma zawartą umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidującą, że dochody z majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym ten majątek jest położony; w takim przypadku przychody z najmu krótkoterminowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (scenariusz ten ma zastosowanie np. w przypadku najmu krótkoterminowego nieruchomości położonych we Francji czy w Hiszpanii),
2. wynajmowana nieruchomość znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska ma zawartą umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidującą, że dochody z majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w drugim państwie; w takim przypadku przychody z najmu krótkoterminowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce z uwzględnieniem - zależnie od stosowanej w relacjach z danym państwie metody unikania podwójnego opodatkowania - metody proporcjonalnego odliczenia lub metody wyłączenia z progresją (scenariusz ten ma zastosowanie np. w przypadku najmu krótkoterminowego nieruchomości położonych w Niemczech czy we Włoszech),
3. wynajmowana nieruchomość znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska nie ma zawartej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; w takim przypadku przychody z najmu krótkoterminowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania nazywanej metodą odliczenia proporcjonalnego.

2.2. Opodatkowanie najmu krótkoterminowego PIT

Uzyskiwane przez osoby fizyczne przychody z najmu krótkoterminowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sposób opodatkowania tych przychodów zależy od źródła, z którego przychody te pochodzą.

2.2.1. Źródło przychodów

Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z wynajmu mogą stanowić przychody z dwóch źródeł, a mianowicie:

• przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof,
• przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a więc przychody z "prywatnego" wynajmu.

W pierwszym przypadku przychody z wynajmu i dzierżawy opodatkowane są na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w drugim przypadku przychody z najmu opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

To, czy przychody z najmu krótkoterminowego stanowią przychody z wynajmu "prywatnego" czy przychody z działalności gospodarczej, ma kluczowe znaczenie nie tylko z punktu widzenia sposobu opodatkowania tych przychodów. Jest tak, gdyż inaczej niż "prywatne" wynajmowanie nieruchomości, w tym krótkoterminowe ich wynajmowanie, nie wiąże się z koniecznością opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z tego powodu dla większości osób fizycznych najem krótkoterminowy traktowany jako wynajem "prywatny" jest korzystniejszy niż najem krótkoterminowy w ramach działalności gospodarczej (prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z koniecznością opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

Jak przy tym wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21), jeżeli o "powiązaniu" przychodów z wynajmu z działalnością gospodarczą nie decydują obiektywne okoliczności (np. wprowadzenie wynajmowanego składnika majątku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, np. jako środek trwały) to:

NSA

(…) podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. 

Powoduje to, że najczęściej wynajmujący mają wybór, czy uzyskiwane przychody z wynajmu traktować jako przychody z wynajmu prywatnego, czy jako przychody z działalności gospodarczej.

Wybór ten co do zasady istnieje także w przypadku, gdy składniki majątku wynajmowane są krótkoterminowo. W konsekwencji często możliwe jest opodatkowywanie przychodów z wynajmu krótkoterminowego jako przychodów z wynajmu prywatnego. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.470.2023.2.AC), z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.412.2023.1.JG) oraz z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.407.2023.1.MJ). Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

MF

(…) z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2012 r. nabyła Pani do majątku osobistego mieszkanie. Do 6 października 2022 r. zamieszkiwała w nim Pani matka w ramach ustanowionej służebności mieszkania. Po jej śmierci musiała Pani przejąć koszty utrzymania tej nieruchomości, co stało się dla Pani dużym obciążeniem finansowym. W rezultacie skłoniło to Panią do podjęcia decyzji o najmie krótkoterminowym bez prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwszy przelew za najem otrzymała Pani w maju 2023 r. Zatem najem nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody, jakie Pani uzyskała ze wskazanego źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

 

 Dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której podatnik świadczący usługi najmu krótkoterminowego w ramach działalności gospodarczej wycofuje wynajmowane krótkoterminowo nieruchomości lub ich części, a następnie kontynuuje ich krótkoterminowy wynajem w ramach wynajmu "prywatnego". Istnienie takiej możliwości potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.83.2023.1.MM) oraz z 27 kwietnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.242.2023.1.EB). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(…) skoro po wycofaniu apartamentów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (apartamenty nie będą już stanowić składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) wykonywany przez Pana najem nie będzie spełniał przesłanek działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez Pana przychody z tytułu zawarcia umów najmu mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

W przeszłości w wyjaśnieniach organów podatkowych można się było spotkać ze stanowiskiem, że możliwość dokonywania wskazanego wyboru nie istnieje w przypadku najmu krótkoterminowego z wykorzystaniem portali internetowych typu Booking.com czy Airbnb, tj. że w takich przypadkach przychody z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.918.2016.2.MZA, czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.442.2017.1.MM). Z czasem jednak organy podatkowe zmieniły w tej kwestii zdanie i obecnie zgadzają się na traktowanie w takich przypadkach przychodów z najmu krótkoterminowego jako przychodów z najmu prywatnego (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2020 r., sygn. 0115-KDWT.4011.44.2020.2.MJ, z 18 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.548.2022.1.RK, z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.443.2023.1.DP, oraz z 16 sierpnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.443.2023.1.DP).

 

Natomiast traktowanie przychodów z najmu krótkoterminowego nieruchomości jako przychodów z najmu prywatnego jest w ocenie autora możliwe, tylko jeżeli wszystkie czynności związane z obsługą najmu (w szczególności sprzątanie wynajmowanej nieruchomości, jej ogłaszanie i promowanie oraz udostępnianie wynajmowanej krótkoterminowo nieruchomości gościom) są wykonywane osobiście przez wynajmującego. Powierzenie wykonywania tych czynności lub ich części stanowi według autora zorganizowanie wykonywanych czynności w sposób skutkujący uznaniem najmu krótkoterminowego za wykonywany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu updof (zob. art. 5a pkt 6 updof).

 

2.2.2. Opodatkowanie przychodów z najmu krótkoterminowego będących przychodami z wynajmu "prywatnego"

Obecnie (od 1 stycznia 2023 r., tj. po zakończeniu rocznego okresu przejściowego) jedyną przewidzianą przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych formą opodatkowania przychodów z wynajmu "prywatnego" jest opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie). Dotyczy to również będących takimi przychodami przychodów z najmu krótkoterminowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.310.2023.1.EB).

A zatem osiągane przez osoby fizyczne przychody z najmu krótkoterminowego będące przychodami z wynajmu "prywatnego" opodatkowane są w formie ryczałtu według dwóch stawek ryczałtu - stawki 8,5% oraz 12,5% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.140.2023.3.AS). Stawka ryczałtu w wysokości 8,5% ma zastosowanie do momentu przekroczenia w danym roku przez kwotę przychodów z wynajmu prywatnego 100 000 zł, zaś stawka 12,5% ma zastosowanie do nadwyżki przychodów z wynajmu ponad kwotę 100 000 zł (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie).

 

Podkreślić przy tym należy, że limit 100 000 zł jest wspólny dla wszystkich osiąganych przez podatnika przychodów z wynajmu "prywatnego". W szczególności jest to limit wspólny dla stanowiących takie przychody z najmu krótkoterminowego oraz najmu długoterminowego. Potwierdza to treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.511.2023.3.MM), w której czytamy:

MF

(…) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody z najmu apartamentu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychód uzyskany z tego tytułu podlega połączeniu z Pana pozostałymi przychodami z najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

 

Wskazać także należy, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, oraz przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów (zob. art. 12 ust. 14 ustawy o ryczałcie). A zatem w takich przypadkach podatników obowiązują dwa limity w wysokości 100 000 zł rocznie - jeden dotyczący przychodów z wynajmu "prywatnego" (w tym stanowiących takie przychody przychodów z najmu krótkoterminowego), zaś drugi przychodów z działalności gospodarczej (wymienionych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b-g ustawy o ryczałcie).

 

Ponadto zauważyć trzeba, że do 30 czerwca 2023 r. limit 100 000 zł był w przypadku małżonków wspólny. Na skutek dokonanej z dniem 1 lipca 2023 r. nowelizacji art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie stan prawny w tym zakresie uległ zmianie i obecnie:

1. w przypadku małżonków, którzy nie złożyli oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z wynajmu "prywatnego" przez jednego z nich, limit w wysokości 100 000 zł przysługuje każdemu z małżonków z osobna,
2. w przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z wynajmu "prywatnego" przez jednego z nich, małżonkowi opodatkowującemu te przychody przysługuje limit w kwocie 200 000 zł.

 

2.2.3. Opodatkowanie przychodów z najmu krótkoterminowego będących przychodami z działalności gospodarczej

Podatnicy uzyskujący przychody z najmu krótkoterminowego będące przychodami z działalności gospodarczej mogą wybierać między jedną z trzech form opodatkowania. Do wyboru jest opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej:

1. na zasadach ogólnych według skali podatkowej 

Najważniejszymi zaletami tej formy opodatkowania jest istnienie kwoty wolnej od podatku (wynoszącej 30 000 zł), stosunkowo niska stawka (wynosząca 12%) stosowana do dochodu nieprzekraczającego 120 000 zł, możliwość wspólnego rozliczenia się z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwość korzystania ze znacznie większej niż w przypadku pozostałych form opodatkowania ulg i odliczeń. 

Z kolei największymi wadami tej formy opodatkowania jest konieczność płacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne według stawki w wysokości 9% uzyskiwanego dochodu oraz konieczność stosowania stawki 32% do dochodu przekraczającego 120 000 zł;

2. w formie podatku liniowego 

Najważniejszymi zaletami tej formy opodatkowania jest stała stawka podatku w wysokości 19% (niezależnie od wysokości dochodu), niższa - w porównaniu do opodatkowania na zasadach ogólnych według skali podatkowej - składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczana od dochodu według stawki 4,9% oraz możliwość zaliczania tej składki do kosztów uzyskania przychodów (lub odliczanie od dochodu) do kwoty 10 200 zł (w 2023 roku).

Wadami tej formy opodatkowania są brak kwoty wolnej od podatku, brak możliwości wspólnego rozliczania się z małżonkiem oraz brak możliwości korzystania z części ulg i odliczeń;

3. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5% (do kwoty przychodów w wysokości 100 000 zł) oraz 12,5% (od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100 000 zł) 

Wadą tej formy opodatkowania jest brak możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (co jest możliwe w przypadku dwóch pierwszych spośród wskazanych form opodatkowania). 

W przypadku korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu składka na ubezpieczenie zdrowotne (której 50% odliczane może być od przychodów podatników) obliczana jest w sposób zryczałtowany (zależny od wysokości przychodów), co dla części podatników jest zaletą, dla części zaś wadą.

Wskazać przy tym należy, że czwartą formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest karta podatkowa (zob. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałcie). Jednakże jest to wygaszana forma opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2022 r. możliwość składania wniosku o zastosowanie karty podatkowej została bowiem zlikwidowana (zob. art. 65 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 2105 z późn. zm.). W efekcie z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po 31 grudnia 2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie po 31 grudnia 2021 r. i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu (co zresztą wprost wynika z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie).

Z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystać mogą również podatnicy świadczący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 (zob. art. 23 ust. 1a w zw. z poz. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy o ryczałcie). Jest tak, o ile podatnicy ci kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po 31 grudnia 2021 r. i spełniają warunki określone przepisami art. 25 ustawy o ryczałcie. 

2.2.4. Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) z tytułu wynajmu pokoi gościnnych

Osoby fizyczne wynajmujące pokoje gościnne w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym mogą często korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 updof. Zwolnienie to obejmuje dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. 

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1. przedmiotem wynajmu są pokoje gościnne znajdujące się w budynkach mieszkalnych,
2. budynki mieszkalne, w których pokoje są wynajmowane, położone są na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,
3. pokoje gościnne są wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku,
4. liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Ad 1. Ani pojęcie pokoju gościnnego, ani pojęcie budynku mieszkalnego nie zostało zdefiniowane przepisami updof.

Jeżeli chodzi o pojęcie pokoju gościnnego, przytoczyć należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1526/20). W wyroku tym czytamy, że:

NSA

(…) pokój jest to pomieszczenie wydzielone ścianami, odrębne od innych pomieszczeń, z oknami i drzwiami, które nie pełni funkcji przedpokoju, holu, łazienki, ubikacji, kuchni, spiżarni, werandy, ganku, schowku itp. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji przyjął, że "gościnny" w przypadku pokoi oznacza zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą gości.

Natomiast jak rozumieć pojęcie budynku mieszkalnego, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 350/19). Z wyroku tego wynika, że aby zastosowanie mogło mieć zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 43 updof:

NSA

(…) najem winien dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach sklasyfikowanych jako mieszkalne w ewidencji gruntów i budynków lub przez właściwy organ administracji na podstawie dokumentacji budowlanej, w tym objętych stosownym zgłoszeniem dotyczącym zmiany sposobu użytkowania na mieszkalny - w całości lub w części.

 Z wyjaśnień organów podatkowych wynika przy tym, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie również w przypadku wynajmu budynków mieszkalnych, o ile łączna liczba wynajmowanych w tych budynkach pokoi nie przekracza 5. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.998.2021.2.ISL) oraz z 12 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.437.2023.4.MAP). 

Ad 2. Z omawianego zwolnienia korzystać może wyłącznie wynajem pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Wskazać w związku z tym należy, że:

1. przyjmuje się, iż obszarem wiejskim jest teren położony poza granicami administracyjnymi miast; w konsekwencji z omawianego zwolnienia nie korzysta wynajem pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych położonych wewnątrz granic administracyjnych miast (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.263.2023.1.JS),
2. ilekroć w updof jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (zob. art. 2 ust. 4 updof). Gospodarstwem rolnym w rozumieniu updof jest zatem obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (zob. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Ad 3. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 43 updof może mieć zastosowanie tylko, jeżeli pokoje gościnne są wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku. Nie jest przy tym prawidłowe stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.895.2020.1.MM), że:

MF

(…) użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą lub inną działalnością zarobkową.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r. (sygn. akt II FSK 901/22) wynika bowiem, że "osobą przebywającą na wypoczynku" w gospodarstwie agroturystycznym może być także pracownik odbywający podróż służbową. W wyroku tym czytamy:

NSA

(...) także w trakcie odbywania podróży służbowej pracownicy zachowują prawo do odpoczynku w ramach dobowych i tygodniowych limitów wyznaczonych wskazanymi normami prawa pracy. Zarówno zatem w kontekście językowym jak i systemowym wypoczynek może obejmować odpoczynek po pracy rozumiany także w wymiarze dobowym, w tym w trakcie odbywanej przez pracownika podróży służbowej. Nie ma wobec tego powodu, aby znaczeniu tego terminu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nadawać inne, węższe znaczenia i identyfikować "przebywanie na wypoczynku" w gospodarstwie agroturystycznym jedynie z dłuższym pobytem poza miejscem zamieszkania, eliminując jednocześnie z niego odzyskiwanie sił, energii, relaks, czy odpoczynek po pracy w wymiarze dobowym.

Ad 4. Omawiane zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli liczba wynajmowanych przez podatnika pokoi przekracza 5. Przy czym w takich przypadkach zwolnienie nie ma zastosowania w ogóle, a nie tylko w części przypadającej na wynajem szóstego oraz kolejnych pokoi.

Z punktu widzenia omawianego warunku istotna jest przy tym liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia, a nie liczba pokoi w danym momencie wynajmowanych. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r. (sygn. akt II FSK 901/22):

NSA

(…) bezzasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik dysponuje większą niż 5 liczbą pokoi przeznaczonych do wynajęcia, lecz jednocześnie nigdy nie wynajmuje więcej niż 5 pokoi. Twierdzenie to nie ma dostatecznych podstaw w treści ww. przepisu, gdyż w przepisie tym nie ma stwierdzeń odnoszących się do liczby jednocześnie wynajmowanych pokoi. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że jego zakres obejmuje dochody z wynajmu pokoi jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Przez wskazane w tym przepisie wynajmowanie pokoi należy rozmieć oferowanie pokoi do wynajęcia, co oznacza, że o uprawnieniu do zwolnienia określonego ww. przepisem decyduje ilość oferowanych do wynajęcia pokoi a nie ilość jednocześnie wynajmowanych pokoi.

Przedmiotowe zwolnienie stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 10 ustawy o ryczałcie). W konsekwencji jeżeli spełnione są wskazane warunki, zwolnione są od podatku również osiągane przez takich podatników przychody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych (oraz przychody z tytułu wyżywienia goszczonych osób).

2.2.5. Korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej w stosunku do wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części

Przepisami art. 26h updof określona jest tzw. ulga termomodernizacyjna. W ramach tej ulgi podatnicy będący właścicielami lub współwłaścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych mają prawo odliczać od podstawy obliczenia podatku dochodowego wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku.

Korzystanie z tej ulgi jest możliwe również w przypadku ponoszenia wydatków dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych wynajmowanych krótkoterminowo. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.803.2022.2.ŁS). W interpretacji tej - wydanej na wniosek podatnika, który poniósł wydatki na wymianę okien w wynajmowanym krótkoterminowo budynku mieszkalnym jednorodzinnym - czytamy:

MF

(…) spełni Pan wszystkie warunki uprawniające Pana do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w związku z wymianą okien w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, wobec czego poniesione z tego tytułu wydatki może Pan odliczyć w ramach ulgi, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym te wydatki Pan poniósł.

2.2.6. Powstawanie przychodów ze sprzedaży wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychody z tego źródła powstają, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof).

Przychody z tego źródła powstawać mogą między innymi na skutek odpłatnego zbywania (w szczególności sprzedaży) wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części. Jest tak, jeżeli odpłatnie zbywana nieruchomość lub jej część:

1. nie stanowi składnika majątku wykorzystywanego w przeszłości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą,
2. stanowi składnik majątku wykorzystywany w przeszłości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, który został wycofany z działalności gospodarczej i pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (zob. art. 10 ust. 2 pkt 3 updof),
3. stanowi składnik majątku wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jednak będący nieruchomością mieszkalną, tj. jest to budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub udziałem w takim prawie albo prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziałem w takim prawie (zob. art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 3 updof).

W zakresie tym odpłatne zbywanie wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części skutkuje powstawaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wytworzenie. Przychody takie generują dochód (w wysokości powiększonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof - zob. art. 30e ust. 2 updof) opodatkowany na zasadach określonych przepisami art. 30e updof, a więc w ramach zeznania PIT-39. Dochód ten jest co do zasady opodatkowany według stawki 19%, jednak w grę wchodzi zwolnienie tego dochodu od podatku w całości lub części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (zwolnienie to obejmuje dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe), czyli w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody nie powstają natomiast, jeżeli we wskazanych przypadkach wynajmowane krótkoterminowo nieruchomości lub ich części są zbywane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wytworzenie. W takich przypadkach odpłatne zbywanie tych nieruchomości jest neutralne w rozumieniu przepisów updof.

 

Niekiedy przychody z odpłatnego zbycia wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1. wynajem krótkoterminowy nieruchomości wykonywany jest (lub był) w ramach działalności gospodarczej,
2. zbywana nieruchomość lub jej część nie została wycofana z działalności gospodarczej, a jeżeli tak się stało - między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat,
3. zbywana nieruchomość lub jej część nie stanowi nieruchomości mieszkalnej.

W takich przypadkach podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powstają niezależnie od tego, kiedy nastąpiło nabycie lub wytworzenie wynajmowanej krótkoterminowo nieruchomości lub jej części. Przychody te:

1. generują dochód w wysokości powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku podatników korzystających z opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub w formie podatku liniowego (zob. art. 24 ust. 2 pkt 1 updof),
2. są opodatkowane ryczałtem obliczanym według stawki 10% - w przypadku podatników korzystających z opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie).

2.3. Opodatkowanie najmu krótkoterminowego podatkiem dochodowym od osób prawnych

Dochody (tj. nadwyżki przychodów nad kosztami) z najmu krótkoterminowego osiągane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowane są tym podatkiem. Ponieważ przepisy updop nie przewidują szczególnych zasad opodatkowania takich dochodów, są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (jako dochody z innych źródeł przychodów).

Powyższe nie dotyczy najmu krótkoterminowego prowadzonego przez podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT). Specyfika tej formy opodatkowania powoduje, że u takich podatników dochody z najmu krótkoterminowego nie powstają.

2.4. Amortyzacja przedmiotów najmu krótkoterminowego

U części świadczących usługi najmu krótkoterminowego podatników podatku dochodowego (tj. u osób fizycznych świadczących usługi najmu krótkoterminowego w ramach działalności gospodarczej, którzy korzystają z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych lub w formie podatku liniowego, oraz u podatników podatku dochodowego od osób prawnych) opodatkowaniu podlega dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Podatnicy tacy mogą zatem rozpoznawać koszty uzyskania przychodów, w tym zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części.

Należy jednak wskazać, że z początkiem 2023 r. definitywnie wyłączona została możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych (zob. art. 22c pkt 2 updof oraz art. 16c pkt 2a updop; zmiana przepisów wyłączających taką możliwość nastąpiła z dniem 1 stycznia 2022 r., jednak na mocy przepisów przejściowych amortyzacja nieruchomości mieszkalnych była jeszcze często możliwa do końca 2022 r.). W konsekwencji, poczynając od 1 stycznia 2023 r., amortyzacji nie podlegają wynajmowane krótkoterminowo budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, w tym będące przedmiotem spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych oraz praw do domów jednorodzinnych w spółdzielni mieszkaniowej.

 

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem najmu krótkoterminowego są często budynki i lokale niebędące lokalami mieszkalnymi. Takie budynki i lokale (w tym spółdzielcze prawa do lokali użytkowych) nadal mogą być podatkowo amortyzowane, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne na zasadach ogólnych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. 

Dotyczy to między innymi domków letniskowych, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.500.2023.2.MM). W interpretacji tej czytamy:

MF

(…) skoro (…) domki letniskowe mają status "budynków niemieszkalnych" i sklasyfikowane zostały przez Pana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według symbolu KŚT - symbol 109 "Domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem", to domki te podlegają amortyzacji podatkowej i może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych domków.

3. Opodatkowanie najmu krótkoterminowego podatkiem VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji odpłatne świadczenie usług najmu krótkoterminowego, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.1. Wynajmujący krótkoterminowo jako podatnicy VAT

W przepisach VAT obowiązuje bardzo szeroka definicja działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonej definicji wynika, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego, czyli tzw. "prywatny" wynajem (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2020.1.RR, oraz z 2 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.656.2022.2.MM). Dotyczy to również "prywatnego" najmu krótkoterminowego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.395.2023.1.AWY). W interpretacji tej czytamy:

MF

(…) w okolicznościach niniejszej sprawy czynność wynajmu krótkoterminowego nieruchomości na rzecz turystów wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że ww. czynność nie będzie prowadzona w ramach Pani działalności gospodarczej na podstawie wpisu w CEIDG.

Powoduje to, że podmioty świadczące usługi najmu krótkoterminowego są z tego tytułu podatnikami VAT. Jest tak również, jeżeli osiągane przez te osoby przychody są według przepisów o podatku dochodowym przychodami z "prywatnego" wynajmu.

3.2. Miejsce świadczenia usług najmu krótkoterminowego

Na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Do usług związanych z nieruchomościami zalicza się przy tym między innymi usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (co wynika wprost z treści art. 28e ustawy o VAT), jak również wynajem nieruchomości (o czym stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011). Powoduje to, że miejsce świadczenia usług najmu krótkoterminowego znajduje się w miejscu położenia wynajmowanej nieruchomości lub części nieruchomości (przy czym jest tak niezależnie od tego, kto jest nabywcą tych usług). A zatem:

1. miejsce świadczenia usług najmu krótkoterminowego nieruchomości lub części nieruchomości położonych na terytorium Polski znajduje się na terytorium Polski, a w konsekwencji świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (jako czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8% lub zwolniona od podatku VAT),
2. miejsce świadczenia usług najmu krótkoterminowego nieruchomości lub części nieruchomości położonych poza terytorium Polski znajduje się poza terytorium Polski, a w konsekwencji ich świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (lecz - z punktu widzenia polskich przepisów - w państwach położenia wynajmowanych nieruchomości lub części nieruchomości).

 

3.3. Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez podatników wynajmujących nieruchomości krótkoterminowo

Przepisy zwalniają od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (zob. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), jak również sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł (zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe. Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie naliczają podatku VAT należnego oraz zwolnieni są z większości obowiązków w zakresie VAT, np. nie muszą rejestrować się jako podatnicy VAT (zob. art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Ze zwolnienia tego korzystać mogą również podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego (usługi takie nie należą bowiem do wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT usług, których świadczenie wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego). Jeżeli zatem wartość sprzedaży podatników świadczących przez cały rok usługi najmu krótkoterminowego (obejmująca nie tylko wartość tych usług, ale również wartość innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem większości czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT) nie przekracza 200 000 zł, mogą oni korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W takich przypadkach świadczone przez podatników usługi najmu krótkoterminowego są zwolnione od podatku VAT.

3.4. Stawka VAT

Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55) korzysta z opodatkowania podatkiem VAT według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Stawka ta ma zastosowanie również do usług najmu krótkoterminowego. A zatem świadczenie usług najmu krótkoterminowego przez podatników niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (zob. przykładowo wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.214.2022.3.GB).

Z opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8% korzystają przy tym nie tylko usługi najmu krótkoterminowego świadczone przez właścicieli nieruchomości lub ich części, ale również przez inne podmioty, np. przez najemców nieruchomości lub ich części wynajmujących je w celu podnajmu krótkoterminowego.

Stawka 8% nie ma natomiast zastosowania - jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych - do wynajmu nieruchomości lub ich części w celu dalszego podnajmu krótkoterminowego. A zatem zdaniem organów podatkowych świadczenie takich usług jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 maja 2021 r., sygn. DOP7.8101.106.2021.PBD, czy wiążące informacje stawkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.69.2022.2.MW, oraz z 20 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.102.2023.4.EZ). 

 

3.5. Powstawanie obowiązku podatkowego

Przepisy VAT przewidują szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Ten szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego obowiązuje również przy świadczeniu usług najmu krótkoterminowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.370.2020.3.AS). A zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu krótkoterminowego powstaje:
* z chwilą wystawienia faktury - jeżeli faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności,
* z chwilą upływu terminu płatności (przy czym - jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.952.2018.2.ICZ
- jeżeli termin płatności nie jest oznaczony, przyjąć należy, że jest nim pierwszy dzień korzystania
z usługi najmu przez klienta; jest tak ze względu na art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, który
stanowi, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien
być płacony z góry) - jeżeli faktura nie jest wystawiana lub zostaje wystawiona po upływie terminu płatności.

 

Czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w tym usług najmu krótkoterminowego, nie dotyczy przy tym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewidujący powstawanie obowiązku podatkowego na skutek otrzymywania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Powoduje to, że otrzymywanie przedpłat (w tym przedpłat 100%) na poczet świadczonych usług najmu krótkoterminowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Powtórzyć jednak należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu krótkoterminowego powstawać może na skutek upływu terminu płatności. Uznać w mojej ocenie należy, że dotyczy to również upływu terminu płatności zaliczek na poczet świadczenia tych usług. Uważam w związku z tym, że jeżeli strony ustalą termin płatności zaliczki na poczet świadczenia usługi najmu krótkoterminowego i przed upływem tego terminu nie zostanie wystawiona faktura, obowiązek podatkowy (w części dotyczącej zaliczki) powstaje z chwilą upływu terminu płatności zaliczki (także jeżeli zaliczka w tym terminie nie zostanie wpłacona). Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe.

 

3.6. Wykazywanie świadczenia usług najmu krótkoterminowego w pliku JPK_V7

Podatnicy niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego powinni wykazywać świadczone usługi najmu krótkoterminowego w ewidencji VAT oraz przesyłanych plikach JPK_V7. Dotyczy to nie tylko usług najmu krótkoterminowego podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ale również usług najmu krótkoterminowego podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poza Polską.

Jak zostało już wcześniej wskazane, świadczenie usług najmu krótkoterminowego jest w Polsce opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (oczywiście o ile usług tych nie świadczy podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego). W konsekwencji świadczenie tych usług powinno być wykazywane w polach K_17 i K_18 części ewidencyjnej oraz uwzględniane w polach P_17 i P_18 części deklaracyjnej plików JPK_V7.

Natomiast świadczenie usług najmu krótkoterminowego poza terytorium Polski powinno być przez podatników wykazywane w polu K_11 części ewidencyjnej oraz uwzględniane w polu P_11 części deklaracyjnej plików JPK_V7. Przy czym - zważywszy, że nie są to usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - świadczenia takich usług nie należy dodatkowo wykazywać w polu K_12 części ewidencyjnej ani uwzględniać w polu P_12 części deklaracyjnej plików JPK_V7 (ani w informacji podsumowującej VAT-UE).

3.7. Dokumentowanie świadczonych usług najmu krótkoterminowego fakturami

Świadczone usługi najmu krótkoterminowego powinny być co do zasady wykazywane w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_V7 na podstawie wystawianych faktur (w zakresie, w jakim są dokumentowane fakturami) lub raportów fiskalnych (w zakresie, w jakim są ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących). W zakresie w jakim świadczenie tych usług nie jest dokumentowane fakturami ani ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, należy je w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_V7 wykazywać na podstawie dowodów wewnętrznych (stosując oznaczenie "WEW").

Wykazując usługi najmu krótkoterminowego w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_V7 nie należy przy tym stosować żadnego kodu GTU. Usługi najmu krótkoterminowego nie zostały bowiem wymienione wśród usług oznaczanych kodami GTU.

W zakresie w jakim nabywcami usług najmu krótkoterminowego opodatkowanych według stawki 8% są podatnicy lub osoby prawne niebędące podatnikami, obowiązkiem podatników świadczących te usługi jest wystawianie faktur (zob. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Faktury w takich przypadkach powinny być wystawiane nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 106i ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Obowiązek wystawiania faktur nie istnieje natomiast, jeżeli nabywcami usług najmu krótkoterminowego są podmioty inne niż podatnicy lub osoby prawne niebędące podatnikami, w szczególności osoby prywatne. Przy czym obowiązek ten nie istnieje nawet na żądanie najemców. Jest to konsekwencją brzmienia art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza obowiązek wystawiania na żądanie nabywców faktur dotyczących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Do czynności tych należy między innymi świadczenie usług najmu krótkoterminowego.

W konsekwencji w takich przypadkach podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego mogą, lecz nie muszą wystawiać faktur. Przy czym w przypadku podjęcia decyzji o wystawianiu faktur podatników nie obowiązuje w tym zakresie żaden termin.

 

 

Inaczej rzecz się ma w przypadku świadczenia usług najmu krótkoterminowego przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego na rzecz innych podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami. Podatnicy tacy mają obowiązek wystawiania faktur na żądanie najemców, o ile żądanie to zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę (zob. art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W takich przypadkach faktury powinny być wystawiane:

1. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę,
2. nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone później (zob. art. 106i ust. 6 ustawy o VAT).

 

 

Zauważyć przy tym należy, że przepisy VAT oprócz obowiązku wystawiania "zwykłych" faktur przewidują obowiązek wystawiania tzw. faktur zaliczkowych. Nie dotyczy to jednak faktur dotyczących między innymi usług najmu krótkoterminowego, które to usługi należą do czynności, w których przypadku obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych jest wyłączony (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 106b ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o VAT). W konsekwencji - niezależnie od przypadku - podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego nie mają obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych. Mogą być jednak obowiązani do wystawiania "zwykłych" (niebędących fakturami zaliczkowymi) faktur w związku z upływem terminu płatności zaliczek.

 

3.8. Świadczenie usług najmu krótkoterminowego a kasy rejestrujące

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób prywatnych (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (zob. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Istnieją jednak zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, które określa rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania.

Rozporządzenie to przewiduje zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obejmujące niektóre usługi związane z zakwaterowaniem, w tym klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.90.1 usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych). Świadczenie takich usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 20 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą.

 Ponadto świadczenie usług najmu krótkoterminowego korzystać może tylko ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obejmującego świadczenie usług na rzecz osób prywatnych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zwolnienie to przewiduje § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania.

Wskazać przy tym należy, że warunki tego zwolnienia spełnione są między innymi wówczas, gdy zapłatę pomniejszoną o prowizję podatnicy otrzymują na rachunek bankowy za pośrednictwem serwisów typu Booking.com czy Airbnb. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.509.2017.2.ISK) oraz z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.323.2019.2.MN). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(…) wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do sytuacji gdy wpłaty za świadczone usługi skalsyfikowane pod symbolem PKWiU 55.20.19.0. dokonywane są przez klientów za pośrednictwem portali typu Airbnb oraz Booking (dotyczy czynności objętych pytaniem numer 1). Jak wynika z opisu sprawy za świadczone usługi Spółka otrzymuje zapłatę za pomocą portali internetowych Airbnb oraz Booking bezpośrednio na swój rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłaty jednoznacznie wynika, których konkretnie czynności dotyczą dane wpłaty. Tym samym każda transakcja dokonywana za pośrednictwem ww. portali internetowych umożliwia pełną jej identyfikację. Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w stosunku do usług wynajmu krótkoterminowego za które zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

 

Ponadto podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego korzystać mogą ze zwolnień podmiotowych z obowiązku ewidencjonowania, które przewidują przepisy § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania. Szczególnie często podatnicy tacy korzystają ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przysługujących ze względu na wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób prywatnych nieprzekraczającą 20 000 zł (zob. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).

 

W zakresie w jakim świadczone na rzecz osób prywatnych usługi najmu krótkoterminowego nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, muszą być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym do ewidencjonowania tych usług wykorzystywane mogą być wyłącznie kasy rejestrujące online. Stosowanie innych kas rejestrujących do ewidencjonowania usług najmu krótkoterminowego nie jest dopuszczalne (jako usługi należące do usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

3.9. Odliczanie VAT przy nabywaniu oraz budowie wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części

Podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tzw. prawo do odliczenia. Prawo to przysługuje podatnikom przede wszystkim w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia może przysługiwać także podatnikom nabywającym lub budującym nieruchomości lub ich części w celu wynajmu krótkoterminowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.290.2023.1.IZ). Jest tak, jeżeli świadczone przez tych podatników usługi wynajmu krótkoterminowego będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%, a więc jeżeli podatnicy w związku ze świadczeniem tych usług nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

Z punktu widzenia przysługiwania prawa do odliczenia nie ma przy tym znaczenia, czy usługi najmu krótkoterminowego świadczone są w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów innych niż VAT) czy "prywatnie". W obu tych przypadkach podatnikom może przysługiwać prawo do odliczenia.

Wskazać przy tym należy, że często się zdarza, iż nieruchomości lub ich części nabywane są w celu najmu krótkoterminowego przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W tych przypadkach prawo do odliczenia całości VAT z faktury zakupu nieruchomości lub jej części przysługuje temu małżonkowi również, jeżeli otrzymana faktura wystawiona jest na oboje małżonków. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.460.2023.2.MBN). W interpretacji tej czytamy:

MF

(…) w sytuacji wykorzystywania zakupionego lokalu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Panu, będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości zarówno z faktury dokumentującej zakup lokalu użytkowego (niemieszkalnego), pomimo tego, że na fakturze zakupu oprócz Pana danych znajdą się również dane Pana małżonki, jak i z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia tego lokalu wystawionych wyłącznie na Pana. Ponadto, prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego co do zasady korzystać mogą wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nie wyłącza to jednak możliwości dokonywania odliczeń dotyczących zakupów sprzed rejestracji jako czynny podatnik VAT po zarejestrowaniu się jako czynni podatnicy VAT. Wielokrotnie potwierdzały to sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 oraz z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1430/10) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyrok z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10). Stanowisko to jest także powszechnie reprezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.755.2021.2.MH), z 28 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.670.2021.2.MR) czy z 6 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1011.2022.1.OS).

 Dotyczy to również podatników nabywających nieruchomości lub ich części w celu najmu krótkoterminowego. W konsekwencji podatnicy tacy mogą odliczać VAT z tytułu zakupu takich nieruchomości lub ich części także, jeżeli w momencie zakupu (czy otrzymywania faktur zaliczkowych) nie byli jeszcze zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r. (sygn.0114-KDIP1-3.4012.244.2023.1.AMA). W interpretacji tej - wydanej na wniosek podatniczki, która nabyła lokale w celu wynajmu krótkoterminowego przed rejestracją dla celów VAT - czytamy:

MF

(…) skoro jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a opisane we wniosku nieruchomości (cztery lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w garażu oraz udziały w nieruchomości) - jak wynika z opisu sprawy - wykorzystuje Pani wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez dewelopera faktur (również wynikającego z duplikatów takich faktur) dokumentujących wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych lokali. Prawo to przysługuje Pani pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

 

3.10. Obowiązek rejestracji VAT UE

Ponieważ usługi najmu krótkoterminowego nie stanowią usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, z ich świadczeniem nie wiąże się obowiązek rejestracji VAT UE (zob. art. 97 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). A zatem w związku ze świadczeniem tych usług podatnicy nie mają obowiązku rejestrować się jako podatnicy VAT UE.

Obowiązek rejestracji VAT UE może natomiast wystąpić u podatników świadczących usługi najmu krótkoterminowego w związku z występowaniem u nich importu usług (zob. art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). W szczególności jest tak w przypadku importu usług rezerwacji noclegów, gdyż w takich przypadkach podatnicy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (usługi rezerwacji miejsc noclegowych nie należą bowiem do usług związanych z nieruchomościami, o czym stanowi wprost art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia.

3.11. Import usług rezerwacji noclegów

Podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego mogą być obowiązani do rozpoznawania importu usług. Dotyczy to nie tylko podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, ale również podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatników niezarejestrowanych (w związku z korzystaniem ze zwolnienia podmiotowego).

W szczególności rozpoznawanie importu usług jest konieczne w przypadku nabywania od zagranicznych firm (np. od Booking.com czy Airbnb) usług rezerwacji noclegów. Miejsce świadczenia takich usług znajduje się bowiem na terytorium kraju (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej), jak również spełnione są pozostałe warunki występowania importu usług.

3.12. Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości lub ich części wynajmowanych krótkoterminowo 

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatne dostawy towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), o ile czynności te są dokonywane przez podatników, którzy działają w charakterze podatników VAT (zob. art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE). Powoduje to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi dostawy składników majątku przedsiębiorstw podatników.

Takimi składnikami majątku są między innymi wynajmowane krótkoterminowo nieruchomości lub ich części. Przy czym ze względu na fakt, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również "prywatny" wynajem krótkoterminowy, dotyczy to również nieruchomości lub ich części wynajmowanych krótkoterminowo "prywatnie". W konsekwencji dostawy (sprzedaż) takich nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku podatników wynajmujących nieruchomości krótkoterminowo i niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego dostawy takie są co do zasady opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (w zakresie, w jakim przedmiotem dostaw są obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zob. art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT) lub 23% (w pozostałym zakresie na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT). Często jednak dostawy te są zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Przepisy te zwalniają od podatku VAT:

• dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (zob. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); przy czym przez pierwsze zasiedlenie - jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu albo po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
• dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (zob. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

 

Należy tu zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że jeżeli zwolniona od podatku VAT dostawa wynajmowanej krótkoterminowo nieruchomości lub jej części nastąpi w tzw. okresie korekty (w przypadku nieruchomości okres ten wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania), konsekwencją zwolnienia może być konieczność zwrotu części VAT odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości (zob. art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT).

Po drugie należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje możliwość rezygnacji z pierwszego ze wskazanych zwolnień, tj. ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkowania dostawy wynajmowanej krótkoterminowo nieruchomości lub jej części podatkiem VAT według stawki 8% lub 23% (podatnicy wyboru tego dokonują najczęściej, aby wyłączyć konieczność dokonywania wskazanej powyżej korekty). Możliwość taka istnieje, jeżeli dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 
2. złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - zob. art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

 

W przypadku podatników wynajmujących nieruchomości krótkoterminowo korzystających ze zwolnienia podmiotowego dostawy takie są co do zasady objęte tym zwolnieniem, a w konsekwencji zwolnione od podatku VAT (a jednocześnie wartość tych dostaw nie jest uwzględniana przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego ze względu na brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Wyjątek ma miejsce w przypadku dokonywania dostaw wynajmowanych krótkoterminowo nieruchomości lub ich części przed upływem 2 lat od dokonania ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT. Dokonywanie takich dostaw skutkuje bowiem utratą prawa do zwolnienia podmiotowego (zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT) i jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (w zakresie, w jakim przedmiotem dostaw są obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zob. art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT) lub 23% (w pozostałym zakresie na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT).

 

4. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części wynajmowanych krótkoterminowo 

Wynajmowane krótkoterminowo budynki lub ich części opodatkowane są podatkiem od nieruchomości (podatnikami tego podatku są podmioty wskazane przepisami art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; najczęściej są to właściciele). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika przy tym, że wynajmowane krótkoterminowo budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Tytułem przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 716/18) oraz z 12 lipca 2023 r. (sygn. akt III FSK 250/23). Jak czytamy w drugim z tych wyroków:

NSA

(…) powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. 

Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że wynajmowane krótkoterminowo budynki lub ich części zawsze są (w tym jeżeli wynajmowane są "prywatnie") opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stawka ta w 2023 r. wynosi maksymalnie 28,78 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, natomiast w 2024 r. wynosić będzie maksymalnie 33,10 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Zauważyć jednak należy, że - jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie jest wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. W konsekwencji w tym zakresie budynki lub ich części wynajmowane krótkoterminowo opodatkowane są według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W 2023 r. stawka ta wynosi maksymalnie 1,00 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, natomiast w 2024 r. wynosić będzie maksymalnie 1,15 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Ponadto na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców przepisów tej ustawy nie stosuje się do wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. W konsekwencji w zakresie tym najem krótkoterminowy również nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z tego powodu w zakresie wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców budynki lub ich części wynajmowane krótkoterminowo opodatkowane są zatem zawsze jako budynki mieszkalne lub ich części (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) albo jako budynki lub ich części pozostałe (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W 2023 r. maksymalne stawki podatku od nieruchomości dla tych budynków lub ich części wynoszą odpowiednio 1,00 zł oraz 9,71 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, zaś w 2024 r. wynosić będą odpowiednio 1,15 zł oraz 11,17 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Podsumowanie

1. Usługami wynajmu krótkoterminowego są usługi wynajmu świadczone w cyklach dziennych lub tygodniowych, jednak krócej niż miesiąc.
2. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegają przede wszystkim przychody z najmu krótkoterminowego nieruchomości położonych na terytorium Polski.
3. Najczęściej wynajmujący mają wybór, czy uzyskiwane przychody z wynajmu traktować jako przychody z wynajmu prywatnego czy jako przychody z działalności gospodarczej.
4. Osiągane przez osoby fizyczne przychody z najmu krótkoterminowego będące przychodami z wynajmu "prywatnego" opodatkowane są w formie ryczałtu według dwóch stawek ryczałtu - stawki 8,5% oraz 12,5%.
5. Podatnicy uzyskujący przychody z najmu krótkoterminowego będące przychodami z działalności gospodarczej mogą wybierać między jedną z trzech form opodatkowania: skala podatkowa, podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
6. Osoby fizyczne wynajmujące pokoje gościnne w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym mogą często korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 updof.
7. Korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jest możliwe również w przypadku ponoszenia wydatków dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych wynajmowanych krótkoterminowo.
8. Działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego, czyli tzw. "prywatny" wynajem.
9. Ze zwolnienia podmiotowego w VAT korzystać mogą również podatnicy świadczący usługi najmu krótkoterminowego.
10. Prawo do odliczenia VAT może przysługiwać także podatnikom nabywającym lub budującym nieruchomości lub ich części w celu wynajmu krótkoterminowego.
11. Wynajmowane krótkoterminowo budynki lub ich części opodatkowane są podatkiem od nieruchomości.

 

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji podatkowych w tym komentarza VAT 2023 wydanego nakładem INFOR PL S.A.