Zakup energii - ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania VAT

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zakup energii jest dostawą towaru, nie usługą. Wobec tego trzeba zastosować zasady identyfikacji miejsca opodatkowania właściwe dla dostawy towaru, z uwzględnieniem przedmiotu dostawy. To oznacza konieczność wskazania na art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT w przypadku dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wnioskując z treści pytania, zdaniem autora, w przedstawionym przypadku będzie to zakup energii na własny użytek, nie w celu dalszej odsprzedaży, zatem zastosowanie znajdzie tu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym niemiecki dostawca energii postąpił prawidłowo, opodatkowując dostawę lokalnym podatkiem (MWSt). 

VAT a koszty uzyskania przychodu

Zasadą jest, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Bardzo ważny odnośnie podatku od wartości dodanej na terenie UE jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 576/18. Czytamy w nim:

NSA

(…) VAT naliczony w krajach UE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś uzyskany zwrot podatku od wartości dodanej wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym.

Należy zatem stwierdzić, że nawet jeżeli zakupione świadczenie jest powiązane z działalnością podatnika i spełnia warunki celowości, to kupując je z niemieckim podatkiem od wartości dodanej, w kosztach podatnik uwzględni jedynie kwotę netto. Jeżeli chodzi o niemiecki podatek, to dokładnie tak samo jak w przypadku polskiego VAT, nie może on stanowić kosztu podatkowego w takim zakresie, w jakim podatnik może ubiegać się o jego zwrot (tj. gdyby w odpowiedniej sytuacji, przy nabyciu takiego świadczenia z polskim VAT, podatek ten podlegał odliczeniu). 

Import usług 

Ze względu na to, że w pytaniu wspomniano o usługach, to abstrahując od tego, że nabycie energii jest dostawą towaru, warto wspomnieć, jak wyglądałoby rozliczenie usług nabywanych w związku z udziałem w targach. W większości przypadków nabycia usługi zastosowanie ma zasada zapisana w art. 28b ustawy o VAT, wiążąca miejsce opodatkowania z miejscem siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejscem zamieszkania czy pobytu. Zgodnie z tą zasadą w przypadku:

• świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności,
• gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika innego niż jego siedziba, to miejscem świadczenia usług będzie jego stałe miejsce prowadzenia działalności,
• gdy usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności lub siedziby działalności, to miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ze względu na to, że pytanie jest powiązane z udziałem podatnika w targach, warto zbadać, czy usługa nie powinna być sklasyfikowana jako związana z nieruchomością, co alokowałoby miejsce jej opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości, tutaj w Niemczech. Należy tu przytoczyć przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z art. 31a ust. 3 lit. e tego rozporządzenia wynika, że nie są uznawane za związane z nieruchomościami usługi udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama.

To oznacza, że gdyby polski podatnik kupił od podatnika niemieckiego tego rodzaju usługi, wówczas przy zastosowaniu art. 28b ustawy o VAT powinien je potraktować jako import usług i tak rozliczyć. 

Import usług powinien być rozliczony w Polsce, ponieważ spełnione są następujące warunki: 

• miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju (Polski),
• usługodawca i usługobiorca są podatnikami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w art. 17 ust. 1a ustawy o VAT,
• usługodawca nie rozlicza w Polsce podatku należnego od wykonanej usługi.

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 576/18)

Jakub Kowalski

konsultant podatkowy w kancelarii doradztwa podatkowego