Podróże służbowe - warunki odbywania i zasady rozliczania

Pracownicy i zleceniobiorcy w związku z wykonywaną pracą muszą czasami odbywać podróże służbowe. Z ich tytułu mają prawo do określonych należności, które mają im zrekompensować wyższe wydatki wynikające z konieczności wykonywania pracy i utrzymywania się na wyjeździe. Niestety w praktyce zarówno interpretowanie okoliczności, w których te należności przysługują, jak i wyliczanie ich wysokości przysparza zakładom pracy sporo problemów i wywołuje niemało wątpliwości. W dużej mierze jest to efektem nieprecyzyjności regulacji prawnych w tym zakresie i tego, że nie odnoszą się one do wielu praktycznych zagadnień, z którymi pracodawcy spotykają się na co dzień w prowadzonej działalności.

Definicja podróży służbowej

Podróżą służbową jest realizacja na polecenie pracodawcy wyznaczonych zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika (art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy). 

A zatem aby dany wyjazd mógł być traktowany jako podróż służbowa, musi charakteryzować się tym, że jest odbywany: 

1. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy,

2. na polecenie pracodawcy,

3. w celu wykonania zadania określonego przez pracodawcę. 

Wszystkie powyższe elementy muszą wystąpić łącznie, a brak jednego z nich sprawia, że wyjazdu nie można traktować jako podróży służbowej, co podkreślił SN w wyroku z 22 lutego 2008 r. (sygn. akt I PK 208/07).

Nie jest podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego rodzaju pracy (wyrok SN z 11 kwietnia 2001 r., sygn. akt I PKN 350/00, OSNP 2003/2/36).

Podróż służbowa co do zasady powinna:

• służyć realizacji wyznaczonych przez podmiot zatrudniający zadań, które nie powinny należeć do podejmowanych na co dzień zwykłych, umówionych czynności pracowniczych, wynikających np. z zakresu obowiązków służbowych (por. uchwała SN z 18 marca 1998 r., sygn. akt III ZP 20/97, OSNP 1998/21/619, oraz wyroki SN: z 4 marca 2009 r., sygn. akt II PK 210/08, OSNP 2010/19-20/233, z 16 września 2009 r., sygn. akt I UK 105/09, OSNP 2011/9-10/131 oraz z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II PK 165/06, OSNP 2008/7-8/97, OSNP 2009/11-12/134),

• być zjawiskiem krótkotrwałym, incydentalnym i tymczasowym (por. uchwała SN z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 OSNP 2009/13-14/166, oraz wyrok z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II PK 138/09, M.P.Pr. 2010/6/312-313).

Co ważne, odmienna definicja podróży służbowej obowiązuje osoby zatrudnione na stanowisku kierowcy. W przypadku tej grupy zawodowej:

• podróżą służbową jest każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonaniu na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba lub miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę (art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców),

• w podróży służbowej można przebywać, realizując umówioną pracę (a więc zwykłe zadania przewozowe stanowiące istotę zatrudnienia) na obszarowo określonym miejscu świadczenia pracy,

• występują wyłącznie podróże krajowe, gdyż kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy (art. 26f ust. 1 ustawy o czasie pracy kierowców).

 

Podróż służbowa a miejsce pracy

Decydujące w kontekście analizowania tego, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z delegacją, jest miejsce wykonywania pracy wpisane w umowie o pracę (z wyjątkiem dotyczącym kierowców). Miejsce to może być określone:

• punktowo (jako konkretny adres) - w przypadku pracowników, którzy świadczą pracę ze swej natury związaną ze stałym miejscem (np. robotnicy fabryczni lub pracownicy biurowi),
• jako pewien obszar geograficzny obejmujący np. całą gminę, województwo bądź kilka miejscowości - w odniesieniu do tzw. pracowników mobilnych, których praca wiąże się z ciągłym przemieszczaniem się,
• ruchomo (zmiennie) - w stosunku do zatrudnionych, którzy poruszają się po danym terenie (stały obszar), ale zatrzymują się w niektórych miejscowościach na dłużej (punkty zmienne), co jest charakterystyczne np. u pracowników budowlanych (por. uchwałę SN z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PZP 3/11, OSNP 2012/15-16/186).

Wyjazd na znaczną nawet odległość, ale w ramach danego miasta lub obszarowo zakreślonego miejsca pracy, nie stanowi delegacji.

 

Procedura kierowania pracownika w podróż służbową

Charakterystyczną cechą podróży służbowej pracownika jest odbywanie jej na polecenie pracodawcy. Wydając je, podmiot zatrudniający musi określić m.in. termin wyjazdu, miejsce delegacji oraz zadania do wykonania w czasie jej trwania.

W praktyce rozpoczęcie podróży służbowej odbywa się zgodnie z dokumentem zwanym poleceniem wyjazdu służbowego (druk "delegacji"). Dokument ten powinien być wypełniony i zaakceptowany przez upoważnione osoby (np. kierownika lub księgowego) nie później niż w dniu wyjazdu. Informacje, które powinny się w nim znaleźć, to m.in.:

• imię i nazwisko osoby delegowanej,

• cel podróży, kraj i miejsce docelowe,

• środek transportu do odbycia podróży,

• kwota zaliczki w walucie obcej lub jej równowartość w złotych,

• daty, godziny wyjazdu i powrotu, liczba godzin w podróży na terenie kraju i ewentualnie poza jego granicami,

• określenie innych wydatków, które pracodawca zgadza się zrekompensować.

Żadne przepisy nie nakładają na pracodawców obowiązku sporządzania omawianego druku, ale może on mieć znaczenie dowodowe, dlatego warto go przygotowywać przy okazji każdej delegacji.

Wysyłając podwładnego w delegację, warto poinformować go o tym, w jakim terminie powinien rozliczyć zakończoną podróż oraz przestrzec przed dokonywaniem wydatków, które nie będą uzasadnione. Aby uchronić się przed nadmiernym kosztem delegacji, zaleca się ponadto wskazanie pracownikowi przykładowych rodzajów wydatków, na poniesienie których powinien uzyskać zgodę przełożonego. Może to dotyczyć np.:

• przejazdów taksówką, 
• biletów PKP I klasy,
• opłat za korzystanie z Internetu, 
• biletów wstępów na targi, wystawy itp.

Szkolenia a podróż służbowa

Z uwagi na brak sprecyzowania w przepisach prawa pracy pojęcia "zadania", którego wykonanie jest celem każdej delegacji, powinniśmy rozumieć przez nie różne zadania zlecane przez pracodawcę do wykonania pracownikowi, w tym polecenie odbycia szkolenia.

Wyjazd pracownika na szkolenie powinniśmy kwalifikować jako podróż służbową, o ile podwładny :

• wyjeżdża poza siedzibę zakładu pracy lub stałe miejsce pracy oraz
• udaje się na szkolenie na wyraźne polecenie pracodawcy.

Za uznaniem wyjazdu szkoleniowego za delegację przemawia również to, iż zakład pracy nie powinien obciążać kosztami pracownika, który uczestniczy w szkoleniu z inicjatywy oraz w interesie pracodawcy. W związku z czym powinien mieć zapewniony zwrot określonych wydatków poniesionych z tytułu wyjazdu.

Podróże zleceniobiorców

Wyjazdy mogą odbywać również osoby świadczące pracę w ramach niepracowniczych form zatrudnienia, np. w ramach umowy zlecenia. W odniesieniu do umów cywilnoprawnych trzeba jednak mieć na uwadze, że nie mamy do czynienia z poleceniami służbowymi ani z podporządkowaniem pracodawcy. A zatem w przypadku zleceniobiorców ewentualne wyjazdy nie powinny być dodatkowym obowiązkiem, ale bardziej elementem niezbędnym do prawidłowego wykonania umówionych czynności czy przedmiotu umowy.

 

Zgodnie z ogólną zasadą prawa cywilnego strony zawierające umowę mogą kształtować dowolnie swoje prawa i obowiązki, jeśli tylko treść umowy lub jej cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, jaki powstanie na podstawie tej umowy, przepisom prawa lub zasadom współżycia społecznego. Dlatego też dana umowa cywilnoprawna może przewidywać, iż w jej ramach będą odbywane podróże, z tytułu których podmiot zatrudniający wypłacać będzie określone należności.

Jeśli realizacja zlecenia wiąże się z odbywaniem podróży, zleceniobiorca ponoszący związane z takim faktem wydatki powinien otrzymać od zleceniodawcy m.in. zwrot kosztów:

• wyżywienia, 

• przejazdów, 

• noclegów lub innych udokumentowanych i uzasadnionych kosztów, określonych przez podmiot zatrudniający. 

Zasady z tym związane powinny wynikać z zapisów umowy będącej podstawą zatrudnienia i/lub z wewnętrznych uregulowań funkcjonujących w zakładzie pracy.

Zwroty kosztów wyjazdów w ramach umów cywilnoprawnych mogą odbywać się według tych samych lub zbliżonych reguł jakie są w tym zakresie stosowane do pracowników. 

Ogólne zasady rekompensowania kosztów delegacji

Podmioty ze sfery budżetowej, rozliczając się z zatrudnioną osobą z odbytych przez nią wyjazdów odbywanych w związku ze świadczoną pracą, muszą kierować się postanowieniami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie delegacyjne). 

Przedsiębiorstwa prywatne mają natomiast w tym zakresie wybór i mogą stosować:

• postanowienia powyższego aktu prawnego lub
• własne zasady organizowania oraz opłacania delegacji, które powinny wynikać wprost z układu zbiorowego pracy lub z regulaminu wynagradzania bądź umowy o pracę, jeżeli w zakładzie nie funkcjonuje żaden ze wspomnianych aktów normatywnych.

W tym drugim przypadku pracodawcy mają daleko posuniętą swobodę, jednak bezwzględnie muszą przestrzegać jednego warunku. Otóż wewnątrzzakładowe uregulowania nie mogą ustanawiać wysokości diety za dobę podróży służbowej (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) na poziomie niższym niż dieta przysługująca za delegację na obszarze kraju pracownikowi sfery budżetowej, która obecnie wynosi 45 zł.

Jeżeli pracodawca nie ustanowił własnych reguł rozliczania podróży służbowych, wówczas stosuje zasady obowiązujące pracowników sfery budżetowej, a wynikające z rozporządzenia delegacyjnego. Przewidują one, że pracownikowi i zleceniobiorcy wysłanemu w delegację poza miejsce pracy przysługują od podmiotu zatrudniającego: 

1. diety oraz
2. zwrot:

• kosztów przejazdów z miejscowości stałego miejsca pracy bądź z miejscowości zamieszkania pracownika do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem,
• kosztów dojazdów (alternatywnie ryczałt),
• kosztów noclegów bądź ryczałt za nocleg,
• innych udokumentowanych i uzasadnionych wydatków, określonych przez pracodawcę.

Czas trwania podróży służbowej

Podróż służbowa trwa nieprzerwanie od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia. Zarówno przy wyjazdach krajowych, jak i zagranicznych czas trwania delegacji liczy się w sposób ciągły, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny, zmiany daty itp., a dobę stanowią kolejne 24 godziny niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna (por. wyrok NSA w Lublinie z 22 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1747/98). A to oznacza, że:

• upływ doby podróży służbowej powinniśmy ustalać w oderwaniu od doby astronomicznej i pracowniczej,

• określenie momentu początku i końca delegacji uzależniony jest od rodzaju środka transportu używanego przez pracownika.

Czas podróży zagranicznej liczymy:

• od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju - w przypadku podróży lądowej,

• od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju - w przypadku podróżowania drogą lotniczą,

• od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego - w przypadku podróży morskiej.

 

Dodajmy, że w przypadku kierowcy:

• do uznania, że w danym dniu odbywa on krajową podróż służbową niezbędne jest co najmniej jednorazowe opuszczenie miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy,

• podróży służbowej nie przerywa przejazd przez miejscowość, w której jego pracodawca prowadzi działalność, co wyjaśnił Departament Prawny Głównego Inspektoratu Pracy (GIP), który w stanowisku z 16 marca 2015 r. (GNP-501/364-4560-3-1/15/PE-RP) uznając, że:

• początkiem podróży służbowej kierowcy, który rozpoczyna trasę w miejscowości siedziby pracodawcy i wyjeżdża poza tę miejscowość w celu realizacji zadania przewozowego, jest moment faktycznego wyjazdu, a nie chwila opuszczenia granic miejscowości, w której znajduje się siedziba/oddział pracodawcy,

• w przypadku wykonującego przewóz kierowcy, który wyrusza z miejsca siedziby zakładu pracy, przejeżdża przez kilka miejscowości (także tych, w których zlokalizowane są oddziały lub filie pracodawcy), dokonując w nich rozładunku oraz załadunku towaru, a następnie powraca do bazy, mamy do czynienia z jedną podróżą służbową.

   

 

Co istotne, długość trwania podróży służbowej nie jest pojęciem tożsamym z czasem pracy. Czas dojazdu do miejsca docelowego podróży służbowej, w którym praca ma być wykonywana, i czas powrotu do miejsca stałego wykonywania pracy lub miejsca zamieszkania pracownika nie jest wszakże czasem pracy, chyba że:

• okres ten pokrywa się z czasem pracy wynikającym z rozkładu czasu pracy danego pracownika lub

• w tym czasie zatrudniony wykonywał pracę, np. pracownik mobilny, czyli taki, którego charakter pracy polega na konieczności stałego przemieszczania się (m.in. serwisant, przedstawiciel handlowy, kierowca).

 

Maksymalny czas trwania delegacji

W przepisach prawa pracy brak jest regulacji, które by ograniczały liczbę odbywanych podróży służbowych albo czas ich trwania. Teoretycznie więc pracownik może być wysyłany w delegację wiele razy w roku i przebywać w nich nawet kilka miesięcy. W piśmiennictwie można spotkać się jednak ze stanowiskiem, że:

• rozstrzygając kwestie dopuszczalnej długości trwania delegacji, powinniśmy sugerować się przepisem art. 42 § 4 Kodeksu pracy, który dotyczy skierowania pracownika do innej pracy odpowiadającej jego kwalifikacjom, gdzie określono maksymalny czas takiego oddelegowania na 3 miesiące,

• w rezultacie wysłanie zatrudnionego w podróż służbową na dłużej niż 3 miesiące, w zależności od okoliczności, może zostać potraktowane jako delegowanie (tj. czasowa zmiana miejsca pracy pracownika określonego w umowie).

Jeżeli przykładowo w trakcie kontroli z ZUS lub z urzędu skarbowego doszłoby do uznania delegacji za delegowanie, wówczas pracodawca stanąłby w obliczu zakwestionowania zastosowanego przez niego zwolnienia podatkowo-składkowego w stosunku do wypłaconych diet i innych należności delegacyjnych. 

Przeciwnicy przedstawionego powyżej stanowiska podnoszą, iż:

• pracownik wysłany w podróż służbową nie jest kierowany do innej pracy, albowiem nadal wykonuje taką samą co dotychczas pracę, tylko w innym miejscu niż ustalono w umowie o pracę,

• w konsekwencji czas trwania delegacji nie jest ograniczony tylko do 3 miesięcy. 

Warto w tym miejscu wspomnieć o korzystnej dla podmiotów zatrudniających interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2009 r. (sygn. ITPB2/415-980/08/RS), w której stwierdzono, że "(...) jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową pracownika, to pracownikowi przysługiwać będzie dieta i inne należności z tytułu podróży służbowej. Kwoty otrzymane za czas tej podróży, bez względu na czas trwania delegacji służbowej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w (…) rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej, regulującego wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju".

Taki sam pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.545.2018.2.JM).

Odcinki podróży krajowej podczas wyjazdów zagranicznych

W związku z delegacjami zagranicznymi występują przeważnie odcinki podróży krajowej poprzedzające etap zagraniczny i obejmujące powrót do miejscowości zakończenia podróży bezpośrednio po zakończeniu jej części zagranicznej. Wspomniane odcinki rozliczać powinniśmy jako podróż na obszarze Polski, o czym przesądza § 21 rozporządzenia delegacyjnego. Przepis ten nie rozstrzyga jednak tego, czy omawiane przejazdy krajowe na potrzeby rozliczenia należy traktować łącznie czy też odrębnie. Za tą pierwszą opcją opowiada się:

• Główny Inspektorat Pracy (GIP) w piśmie z 2 lutego 2009 r., GPP-417-4560-10/09/PE/RP, oraz 

• resort pracy w odpowiedzi z 29 września 2016 r. na zapytanie nr 592 w sprawie interpretacji przepisów dotyczących diet za podróże krajowe i zagraniczne (znak: K8ZAP592).

Z przedstawionych stanowisk wynika, że odcinki podróży krajowej przebyte w ramach podróży zagranicznej powinniśmy traktować oddzielnie. Przy czym GIP uznał za zasadne sumowanie czasu trwania przejazdów krajowych w sytuacji, gdy powrót do kraju po odbyciu podróży zagranicznej następuje w tej samej dobie co wyjazd.

 

Kilka państw docelowych

Warto w tym miejscu zauważyć, iż zagraniczna podróż służbowa może czasami obejmować kilka państw. W takiej sytuacji rozporządzenie delegacyjne w § 13 ust. 2 stanowi, że pracodawcy mogą wyznaczyć kilka krajów docelowych, ale nie jest to rozwiązanie obligatoryjne. Podmiot zatrudniający posiada w tym zakresie swobodę decyzyjną. 

Fakt, że pracodawca może określić więcej niż jedno państwo docelowe całego wyjazdu służbowego, oznacza zarówno możliwość wskazania w konkretnych okolicznościach np. dwóch, trzech czy czterech krajów docelowych, jak i w każdej sytuacji określenie tylko jednego.

Wyznaczenie kilku państw docelowych nierzadko powoduje trudności z określeniem czasu trwania poszczególnych etapów podróży. Występują one przede wszystkim przy poruszaniu się przez zatrudnioną osobę samochodami, które nie są wyposażone w nadajniki GPS. W ich przypadku pracodawca:

• zwykle nie ma możliwości pozyskania danych odnośnie dokładnego momentu przekraczania granic kolejnych państw (zwłaszcza w obrębie strefy Schengen, w której co do zasady zniesiona jest kontrola osób przekraczających granice),

• w konsekwencji musi w tym zakresie posiłkować się oświadczeniami pracownika. 

Wyżej wymienionych problemów najczęściej nie ma przy podróżowaniu samolotem lub statkiem, gdyż dzień i godzinę przylotu bądź wylotu czy wpłynięcia bądź wypłynięcia dość łatwo ustalić chociażby na podstawie informacji zawartych na biletach.

 

Diety 

Najpowszechniejszym świadczeniem wypłacanym pracownikom i zleceniobiorcom odbywającym podróże służbowe jest dieta. Z racji krajowego wyjazdu są one ekwiwalentem pieniężnym przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie delegacji. Temu samemu celowi służy dieta za czas wyjazdu poza granice Polski, z tym że dodatkowo ma ona pokrywać także inne drobne wydatki.

Tabela 1. Zasady ustalania wysokości diet zapisane w rozporządzeniu delegacyjnym

Zasady ustalania diet	Podróż krajowa	Podróż zagraniczna
Wysokość należnej diety	45 zł Przy podróży krótszej niż doba, która trwa: mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje, od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety (50% × 45 zł = 22,50 zł), ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości (45 zł).  Przy podróży trwającej dłużej niż doba za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: do 8 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.	według załącznika do rozporządzenia delegacyjnego, w wysokości uzależnionej od państwa/państw docelowych wyjazdu Za niepełną dobę podróży zagranicznej trwającej: do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety, ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Sytuacje, w których dieta nie przysługuje	Dieta krajowa nie przysługuje: osobie wysłanej w delegację do miejscowości jej stałego lub czasowego pobytu, przy podróży krótszej niż 8 godzin, w przypadku, gdy pracownik, korzystając z uprawnienia do przejazdu na koszt pracodawcy (przy podróży trwającej co najmniej 10 dni), w dniu wolnym od pracy, do miejscowości stałego lub czasowego pobytu, będzie przebywał w tym dniu w tej miejscowości, gdy zatrudnionemu zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (czyli śniadanie, obiad i kolację).	Dieta zagraniczna nie jest należna w przypadkach, w których zatrudniony otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie. Jeżeli należność jest niższa od diety, podwładny ma prawo do wyrównania do wysokości należnej diety.
Zasady pomniejszania diety z tytułu posiłków	Przy zmniejszaniu diety każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety (11,25 zł, tj. 25% z kwoty 45 zł); obiad - 50% diety (22,50 zł, tj. 50% z kwoty 45 zł); kolacja - 25% diety (11,25 zł).		Przy redukowaniu kwoty diety każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 15% diety; obiad - 30% diety; kolacja - 30% diety.

Przedstawione wyżej zasady pomniejszania diet obowiązują również w odniesieniu do posiłków oferowanych:

• w ramach usługi hotelarskiej,

• przez organizatora kursu, szkolenia, seminarium, spotkania biznesowego, 

• przez przewoźnika w czasie podróży statkiem, samolotem lub pociągiem.

Posiłek zapewniony w krajowej podróży, za którą przysługuje niepełna dieta

Kwotę, o którą zmniejsza się krajową dietę, oblicza się, przyjmując za podstawę zawsze pełną dietę (45 zł). Odnosi się to także do tych sytuacji, w których pomniejszenia dokonuje się w stosunku do częściowej (niepełnej) diety (należnej przykładowo przy delegacjach trwających od 8 do 12 godzin). Tak wynika z literalnego brzmienia § 7 ust. 1 i 4 rozporządzenia delegacyjnego. Z takim podejściem zgadza się Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w stanowisku z 11 kwietnia 2013 r. 

Posiłki profilaktyczne zapewniane z uwagi na warunki pracy

Celem posiłków profilaktycznych, o których mowa w przepisach bhp, jest uzupełnienie wydatku kalorycznego pracownika wykonującego prace związane z dużym wysiłkiem fizycznym, również w mikroklimacie zimnym, w warunkach podwyższonego obciążenia termicznego lub pod ziemią (niezależnie, czy prace te świadczone są w czasie wyjazdu delegacyjnego czy też nie). Z tego powodu nie powinny one obniżać wypłacanych z tytułu podróży służbowych diet, które przecież przyznawane są jedynie w związku z faktem przebywania w delegacji - w oderwaniu od rodzaju wykonywanych przez delegowanego czynności. 

Reasumując, z uwagi na charakter i formę posiłków profilaktycznych, nie powinno się ich traktować jako bezpłatnego posiłku (np. obiadu) w kontekście § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 rozporządzenia delegacyjnego.

Zapewnienie delegowanemu lunchu lub obiadokolacji

Przy fundowaniu przez zakład pracy osobie wysłanej w delegację posiłku przy jego kwalifikacji nie należy kierować się tylko jego nazwą, ale przede wszystkim brać pod uwagę porę jego zapewnienia oraz charakter.

Nierzadko zdarza się, że na delegacji są zapewnione posiłki o innych nazwach, niż wskazane w rozporządzeniu delegacyjnym. Często chodzi tu o lunch i obiadokolację.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego lunch to lekki posiłek spożywany w porze południowej. W zależności od tego, o jakiej porze będzie on serwowany i z jakiego rodzaju pożywienia będzie się składał, może on być uznany za odpowiednik śniadania albo obiadu. Dla właściwego jego zakwalifikowania wskazane jest zwrócenie się o wyjaśnienie jego charakteru do podmiotu fizycznie go wydającego lub do samego delegowanego pracownika, który może wystosować w tej sprawie stosowne pisemne oświadczenie.

Obiadokolację określa się natomiast mianem "posiłku o charakterze obiadu spożywanego w porze kolacji", "obiadu konsumowanego w porze kolacji", "późnego obiadu". Takie rozumienie tego pojęcia każe uznawać za obiad, który krajową dietę obniża o 50%, zaś zagraniczną - o 30%. 

Zagwarantowanie zatrudnionemu całodziennego wyżywienia

Zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażanym w piśmiennictwie przez całodzienne wyżywienie powinniśmy rozumieć co najmniej 3 posiłki dziennie, czyli śniadanie, obiad i kolację. Gdy w takiej konfiguracji zapewniono pracownikowi wyżywienie w danym dniu, wówczas:

• dieta krajowa nie jest należna,
• z tytułu diety zagranicznej przysługuje 25% jej pełnej stawki.

 

Nieskorzystanie przez zatrudnionego z posiłku

Zdarza się, że przebywająca w delegacji osoba nie skorzystała z posiłku zagwarantowanego przez zatrudniający ją podmiot. Jeśli fakt ten znajdzie potwierdzenie w złożonym przez zatrudnionego oświadczeniu, wówczas przyjmuje się, że nieskonsumowany posiłek nie powinien wpływać na kwotę diety. 

 

Zwrot kosztów przejazdów 

Pracodawcy, wysyłając zatrudnioną osobę w delegację, muszą liczyć się z koniecznością zwrócenia im kosztów przejazdu do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem. Ich wysokość zależy od środka transportu, z którego korzysta podwładny. Środek ten (np. pociąg, samolot, autobus, prom, auto firmowe lub prywatne itp.), a także jego rodzaj i klasę (np. przejazd w I lub II klasie pociągiem pośpiesznym, ekspresowym, w wagonie sypialnym) określa podmiot zatrudniający.

Wysłany w podróż służbową powinien otrzymać zwrot kosztów przejazdu obejmujących nie tylko cenę biletu (po uwzględnieniu ewentualnych ulg przysługujących zatrudnionemu na dany środek), ale także związane z nim opłaty dodatkowe, w tym wydatki na miejscówkę. 

Co ważne:

• pracownikowi wysłanemu w krajową podróż trwającą co najmniej 10 dni należy się zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy (środkiem transportu wyznaczonym przez pracodawcę) do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem (§ 10 rozporządzenia delegacyjnego),
• w razie nieuzasadnionej i samowolnej zmiany środka transportu pracodawca ma prawo odmówić zwrotu wydatków w części przewyższającej koszty przejazdu wskazanym przez niego środkiem transportu.

Jeśli pracownik w delegację udał się służbowym pojazdem (np. samochodem stanowiącym środek trwały firmy lub przedmiot leasingu), to nie otrzyma on z tego tytułu żadnych świadczeń, albowiem koszty eksploatacji takiego pojazdu obciążają bezpośrednio pracodawcę. Ewentualny zwrot może objąć wydatki, które pracownik musiał pokryć z własnych środków (dotyczące np. mycia auta czy drobnych napraw, których potrzeba przeprowadzenia zaistniała podczas trwania delegacji).

 

W sytuacji gdy pracodawca wyraził zgodę na przejazdy w podróży służbowej nienależącym do zakładu pracy samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem, wówczas powinien zatrudnionemu przyznać zwrot kosztów w kwocie będącej iloczynem liczby kilometrów przejechanych w celu odbycia podróży służbowej i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej przez pracodawcę.

W praktyce zakłady pracy zazwyczaj posługują się stawką właściwą dla danego rodzaju pojazdu, określoną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zgodnie z tym aktem wykonawczym stawka za 1 km przebiegu wynosi:

• 0,42 zł za kilometr w przypadku motorowerów,

• 0,69 zł za kilometr dla motocykla,

• 0,89 zł za kilometr dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,

• 1,15 zł za kilometr przebiegu samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³

Podróżowanie w delegacji samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy oznacza dla podwładnego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powinna ona zawierać:

• dane pracownika używającego dany pojazd (wraz z adresem zamieszkania),
• numer rejestracyjny auta i pojemność silnika,
• numerację wpisów zawierających informacje odnośnie wykonanych jazd w danym okresie,
• datę i cel wyjazdu,
• opis trasy (skąd-dokąd),
• liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
• stawkę za jeden kilometr przebiegu,
• kwotę wynikającą z przemnożenia liczby pokonanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu,
• podpisy pracownika i pracodawcy.

 

Zwrot kosztów dojazdów

Z racji poruszania się w trakcie trwania delegacji środkami komunikacji miejscowej (np. metrem, tramwajami lub autobusami) zatrudniony jest uprawniony do otrzymania pieniężnej rekompensaty. Generalnie za każdą rozpoczętą dobę delegacji krajowej przysługuje mu ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, czyli obecnie 9 zł (20% × 45 zł). 

Ryczałtowy sposób rozliczenia się z pracownikiem za dojazdy środkami komunikacji miejscowej w Polsce nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy:

1. nie są ponoszone koszty dojazdów (bo np. pracownik jest zakwaterowany tak blisko dworca i miejsca realizacji zadania w delegacji, że nie korzysta z komunikacji lokalnej), 
2. pracodawca zgodzi się na pokrycie faktycznych, udokumentowanych kosztów korzystania z komunikacji miejskiej. 

W delegacji odbywanej poza granicami naszego kraju zatrudnionemu należny jest ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu:

 

• z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego - w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu (w przypadku poniesienia kosztów dojazdu wyłącznie w jedną stronę delegowanemu przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety),
• środkami komunikacji miejscowej - w wysokości 10% diety zagranicznej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży służbowej.

Omawianego świadczenia nie trzeba wypłacać, jeżeli:

• podróż jest odbywana służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
• podwładnemu zostały zapewnione bezpłatne dojazdy,
• zatrudniony nie ponosi kosztów, na pokrycie których przeznaczone są wymienione ryczałty.

 

Zwrot kosztów za nocleg

W przypadku delegacji, w czasie których występuje konieczność skorzystania przez pracownika lub zleceniobiorcę z noclegu, pracodawca ma obowiązek pokryć koszty z tym związane. 

 

Tabela 2. Należności przysługujące pracownikowi z tytułu noclegu w podróży służbowej

 

ustalanie kosztów za nocleg	Delegacja krajowa	Delegacja zagraniczna
Koszty udokumentowane	Zwrot kosztów noclegu przysługuje w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki krajowej diety (tj. nie wyższej niż 900 zł). Jako odstępstwo od reguły w uzasadnionych okolicznościach zakład pracy ma możliwość zwracania udokumentowanych kosztów noclegu w kwocie przekraczającej limit 900 zł. Może to przykładowo dotyczyć okoliczności, w których w miejscowości docelowej podróży nie ma tańszych hoteli/pensjonatów. W razie nieprzedłożenia rachunku lub faktury za nocleg podwładny otrzymać może jedynie ryczałt, ale pod tym warunkiem, że nocleg trwał co najmniej 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00.	Rekompensata kosztów noclegu należna jest na podstawie przedłożonego rachunku/faktury w granicach określonego dla danego kraju limitu (wskazanego w załączniku do rozporządzenia delegacyjnego). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustanowiony na dany kraj.
Ryczałt	W razie nieprzedłożenia rachunku lub faktury za nocleg podwładny może otrzymać jedynie ryczałt, ale pod tym warunkiem, że nocleg trwał co najmniej 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00. Ryczałt za każdy nocleg wynosi 150% diety, czyli obecnie 67,50 zł.	Ryczałt w wysokości 25% ww. limitu określonego na noclegi dla danego kraju, który przysługuje, jeżeli pracownik nie przedłoży rachunku za nocleg.
Brak prawa do zwrotu kosztów za nocleg lub ryczałtu	gdy pracownikowi zapewniono bezpłatny nocleg,  kiedy pracodawca uzna, że delegowany miał możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu, za czas przejazdu w delegacji.	gdy pracodawca lub strona zagraniczna zapewniła zatrudnionemu bezpłatny nocleg, za czas przejazdu w delegacji.

 

 

Zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego

Zakład pracy może zgodzić się zwrócić osobie wysłanej w zagraniczną delegację koszty przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu. Przesłanką do dokonania rzeczonego zwrotu jest to, aby podróż odbywana poza granicami Polski trwała ponad 30 dni lub aby państwem docelowym był kraj pozaeuropejski (§ 18 rozporządzenia delegacyjnego).

Leczenie za granicą

Wysłany w podróż zagraniczną może domagać się zwrotu od pracodawcy udokumentowanych i niezbędnych kosztów leczenia za granicą, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych posiadaczom Europejskiej Karty Ubezpieczenia Zdrowotnego, tzw. EKUZ (§ 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia delegacyjnego). Wskazuje to na konieczność zadbania, by delegowany za granicę miał kartę EKUZ, dzięki której w czasie wyjazdu do państwa członkowskiego UE/EOG będzie miał dostęp do podstawowych usług zdrowotnych w państwie docelowym podróży służbowej.

Jeśli jednak podwładny stanie się niezdolny do pracy w kraju spoza UE/EOG bądź też zostanie np. hospitalizowany w zagranicznej, prywatnej placówce, wtedy koszty leczenia obciążają pracodawcę. Zakład pracy pokrywa także wydatki związane z transportem zwłok zatrudnionego do kraju, gdyby doszło do jego zgonu poza terytorium Polski.

W celu zabezpieczenia się przed wymienionymi wydatkami podmiot zatrudniający może wykupić dla zatrudnionego ubezpieczenie na ewentualność niezbędnego leczenia w razie nagłego wypadku czy konieczności transportowania zwłok. Ponieważ ubezpieczenie w tym zakresie jest dokonywane w interesie pracodawcy, to wartość opłaconej przez niego składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu podwładnego.

Przysporzenie majątkowe generują natomiast wydatki poniesione tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie, np. zapewnienia assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), ubezpieczenia OC w życiu prywatnym czy ubezpieczenia bagażu podróżnego. Mają one wszakże na celu ochronę interesów zatrudnionych osób i posiadają konkretny wymiar finansowy. W rezultacie od wartości omawianego świadczenia powinny zostać naliczone składki ZUS i zaliczka na podatek, na co wskazują m.in. interpretacje Dyrektora KIS: z 7 lutego 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.621.2019.2.SJ), z 25 czerwca 2020 r. (nr 0115-KDIT2.4011.242.2020.4.ES) oraz z 22 stycznia 2021 r. (nr 0115-KDIT2.4011.715.2020.2.MM).

Dodajmy, że zakład pracy nie musi ponadto pokrywać kosztów zagranicznego leczenia w następujących sytuacjach:

• gdy choroba pracownika powstała zanim został on wysłany w delegację służbową,
   
• zakup leków za granicą nie był konieczny,
• pracownik przeszedł zabiegi chirurgii plastycznej, zabiegi kosmetyczne lub nabył protezy ortopedyczne, dentystyczne lub okulary.

 

Inne, uzasadnione wydatki

Pracodawca może uznawać i zwracać zatrudnionemu także inne niż wskazane wyżej, niezbędne wydatki związane z delegacją. Jako przykłady takich wydatków ustawodawca wymienił opłaty za:

• bagaż,
• przejazdy drogami płatnymi i autostradami,
• postój w strefie płatnego parkowania i miejsca parkingowe.

 

Przedstawiony katalog jest otwarty, co oznacza, że w istocie zwrotowi może podlegać każdy wydatek, który pracodawca uzna za niezbędny i wiążący się bezpośrednio z odbywaniem podróży (§ 4 ust. 2 rozporządzenia delegacyjnego).

Wśród innych niezbędnych kosztów delegacyjnych moglibyśmy wskazać dodatkowo np.: 

• bilety wstępu na targi, wystawy, pokazy,
• opłaty za udział w konferencjach,
• opłaty za korzystanie z łącza internetowego,
• wynajem samochodu. 

Zaliczka na delegację

Świadczenie pracy na wyjeździe, zwłaszcza poza granicami kraju, nieodłącznie wiąże się z występowaniem dodatkowych kosztów. Ponieważ to pracodawca powinien je ponosić, nie mogąc ich przerzucać na podwładnego, ustawodawca przewidział instytucję zaliczki na poczet przewidywanych wydatków w podróży służbowej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztowej (§ 11 oraz § 20 rozporządzenia delegacyjnego). 

Zaliczkę przy podróżowaniu po Polsce udziela się na wniosek zatrudnionego, zaś w przypadku wyjazdu zagranicznego jest ona obligatoryjna i wówczas wypłaca się ją w walucie obcej lub - za zgodą podwładnego - w złotych polskich - po jej przeliczeniu według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki. 

W walucie, w której wypłacono zaliczkę, powinno nastąpić rozliczenie kosztów podróży. Przepisy dopuszczają jednak możliwość rozliczenia podróży zagranicznej w walucie wymienialnej albo w polskich złotych, według średniego kursu z dnia wypłacenia zaliczki.

 

Rozliczanie delegacji 

Obowiązkiem zatrudnionego jest rozliczenie kosztów delegacji (a zatem także pobranej zaliczki) w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia.

Rozliczenia kosztów podróży zagranicznej dokonuje się w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia wypłacenia zaliczki. 

W celu rozliczenia delegacji, osoba która ją odbyła, powinna przedłożyć stosowne dokumenty potwierdzające poszczególne wydatki, w szczególności rachunki, faktury lub bilety. Mogą one stanowić załącznik do druku zwanego "poleceniem wyjazdu służbowego" lub "rozliczeniem delegacji służbowej".

W razie niemożności przedstawienia w zakładzie pracy danego dokumentu (np. wskutek zagubienia lub kradzieży), rozliczenie konkretnego kosztu powinno się odbyć na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika, zawierającego informacje o dokonanych wydatkach i przyczynach braku ich udokumentowania. 

 

Co istotne, udokumentowania nie wymagają należności wypłacane w formie zryczałtowanej, do których zaliczają się:

• diety, 
• ryczałty na dojazdy środkami komunikacji miejscowej,
• ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego, 
• ryczałty za noclegi.

W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na kwestie rozliczenia delegacji (§ 5 ust. 3 rozporządzenia delegacyjnego). Chodzi tu o pozyskiwanie od podwładnego informacji istotnych w kontekście prawa do diet, ryczałtów, zwrotu innych kosztów podróży lub ustalania ich wysokości.

 

Oświadczenie, o którym mowa wyżej, należy postrzegać jako dokument, który może stanowić podstawę do pociągnięcia pracownika do odpowiedzialności w razie podawania nieprawdy. 

Niestety przepisy nie wskazują, w jakim czasie pracodawca powinien rozliczać podwładnym delegacje i wypłacać należne im na tę okoliczność należności. A skoro tak, to trzeba odwołać się do art. 455 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że gdy termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. 

Za wezwanie dłużnika możemy uznać dostarczenie zakładowi pracy przez pracownika pełnej informacji o kosztach podroży wraz z odpowiednimi dokumentami (np. rachunkami) i ewentualnie oświadczeniami o okolicznościach mających wpływ na naliczenie świadczeń delegacyjnych.

 

Zauważmy, że SN w wyroku z 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt III CSK 282/10) podkreślił, że: "(...) Użyty w art. 455 K.c. termin »niezwłocznie« nie należy utożsamiać z terminem natychmiastowym, termin »niezwłocznie« oznacza, bowiem termin realny, mający na względzie okoliczności miejsca i czasu, a także regulacje zawarte w art. 354 i art. 355 K.c.".

Należności za delegacje w kontekście PIT i ZUS

Od przyznanych zatrudnionym osobom świadczeń związanych z delegacjami nie trzeba naliczać składek ZUS oraz zaliczek podatkowych, ale tylko wtedy, gdy:

• mamy do czynienia z faktem odbywania podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, a w przypadku osoby nieposiadającej statusu pracownika - z podróżą związaną z wykonywaniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu zatrudniającego bądź stałe miejsce wykonywania zadań przez zatrudnionego,
• zakres i kwoty świadczeń należnych pracownikowi nie przekraczają wartości określonych w przepisach rozporządzenia delegacyjnego.

Tak wynika z:

• § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego oraz
• art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdof - przepis ten wskazuje, że dodatkowym warunkiem stosowania zwolnienia z podatku w stosunku do osoby niebędącej pracownikiem jest to, aby należności za delegacje nie zostały zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów oraz były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wspomniane wyłączenie podatkowo-składkowe nie ma obecnie zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof (chodzi tu przede wszystkim o zlecenia zawarte z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej). Wynika to z tego, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym kierowca realizujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy (art. 26f ust. 1 ustawy o czasie pracy kierowców).

W przypadku wypłacania zatrudnionym należności delegacyjnych w kwotach wyższych niż te, które przysługują w sferze budżetowej, nadwyżka stanowi przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Przykładowo, jeśli zatrudnionej osobie zapewniono w trakcie delegacji wyżywienie o wartości przewyższającej poziom diety określonej w rozporządzeniu delegacyjnym, wówczas nadwyżka stanowi przysporzenie majątkowe, od którego należy obliczać należności publiczno-prawne. Znajduje to potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.949.2016.1.DJD,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.176.2017.1.JMZ,
• wyrokach NSA: z 9 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 945/15, z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1678/15, oraz z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1097/19.

Przy czym inaczej należy rozpatrywać sytuacje, w których pracownik spożywa na koszt pracodawcy posiłek (np. obiad) z kontrahentem czy potencjalnym klientem w trakcie spotkania biznesowego, którego celem jest np. zawarcie kontraktu handlowego lub negocjowanie warunków współpracy. W takim przypadku:

• pracownik wykonuje w prawidłowy i rzetelny sposób wyznaczone mu przez pracodawcę zadania, a spożywanie posiłku jest tylko okolicznością towarzyszącą zasadniczemu celowi, jakim jest reprezentowanie interesów zakładu pracy,
• trudno uznać, że konsumpcja posiłku jest dla podwładnego korzyścią, z której pracownik korzysta w sposób dobrowolny i celowy, powodujący przyrost jego aktywów i przynoszący konkretne oszczędności. 

A zatem finansowane przez podmiot zatrudniający posiłki konsumowane w czasie spotkań biznesowych, w których pracownik bierze udział na polecenie pracodawcy, nie generują po jego stronie przychodu. Nawet, gdy są one spożywane w trakcie podróży służbowych, a ich wartość przewyższa poziom diety. Słuszność tego poglądu potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-710/13-4/MD) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym przesądzono, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, w swoim interesie (a nie w interesie pracodawcy),
• przyniosły zatrudnionemu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co istotne, nawet jeśli dany posiłek w delegacji nie jest dla zatrudnionego przysporzeniem majątkowym, to i tak powinien pomniejszać dietę, o ile można go zakwalifikować jako śniadanie, obiad lub kolację.

 

 

 

Tabela 3. Zestawienie należności z tytułu podróży służbowej przewidziane w rozporządzeniu delegacyjnym

Rodzaj należności	Delegacja krajowa	Delegacja zagraniczna
dieta	wynosi 45 zł	wynosi kwotę ustaloną według załącznika do rozporządzenia
zwrot kosztów przejazdów	przysługuje w wysokości obejmującej cenę biletu oraz związane z nim opłaty dodatkowe (w tym wydatki na miejscówkę) lub zwrot w kwocie wynikającej z kilometrówki - w przypadku podróżowania prywatnym pojazdem
zwrot kosztów noclegów	przysługuje w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki krajowej diety (tj. nie wyższej niż 900 zł) albo zwrot w formie ryczałtu, który za każdy nocleg wynosi 150% diety, czyli 45 zł	przysługuje na podstawie przedłożonego rachunku hotelowego w granicach limitu określonego dla danego kraju w załączniku do rozporządzenia, a jeżeli pracownik nie przedłoży rachunku - zwrot w formie ryczałtu w wysokości 25% ww. limitu
zwrot kosztów dojazdów:   - z dworca i do dworca kolejowego, portu lotniczego lub morskiego      - środkami komunikacji miejscowej	nie przysługuje	przysługuje w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu (w przypadku poniesienia kosztów dojazdu wyłącznie w jedną stronę delegowanemu przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety).
	przysługuje 20% diety krajowej, czyli 9 zł (20% × 45 zł)	przysługuje 10% diety zagranicznej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży służbowej
koszty transportu do kraju zwłok wysłanego w delegację pracownika	nie przysługuje	przysługuje
zwrot niektórych kosztów leczenia oraz leków w razie choroby powstałej podczas podróży służbowej	nie przysługuje	przysługuje, ale z wyjątkiem:  - świadczeń gwarantowanych posiadaczom Europejskiej Karty Ubezpieczenia Zdrowotnego (§ 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia delegacyjnego),  - kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne,  - kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych, - kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.
zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu, jeżeli podróż służbowa trwa ponad 30 dni lub gdy państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie	nie przysługuje	przysługuje
zwrot innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb	przysługuje	przysługuje

Podróże służbowe w księgach rachunkowych

Wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników są integralną częścią kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 uor) są one ujmowane w księgach rachunkowych za okres, w którym odbyła się podróż, niezależnie od terminu ich uregulowania. Jako koszty podstawowej działalności operacyjnej są księgowane na konto kosztów rodzajowych 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce Koszty podróży służbowych) lub na specjalnie wydzielonym w tym celu koncie syntetycznym w ramach zespołu 4 np. 40-7 "Koszty podróży służbowych". Wybrany sposób ewidencji podróży służbowych musi być jednak zgodny z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości. Wyjątkiem, gdy koszty podróży służbowej nie obciążają kosztów rodzajowych w sposób bezpośredni, jest przypadek, gdy podróż służbowa bezpośrednio wiąże się z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wówczas koszty te zwiększają wartość początkową nabywanego składnika majątku. 

Ewidencja w księgach rachunkowych kosztów z tytułu podróży służbowej:

1. Faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione na pracodawcę (gdy wydatki poniesione przez pracownika podczas podróży służbowej są udokumentowane fakturami wystawionymi na pracodawcę, np. faktura za nocleg, zwykle jednostki nie ewidencjonują ich jako rozrachunki z pracownikami, ale wprost na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami":

a) kwota brutto:

Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami";

b) kwota VAT, jeżeli podlega odliczeniu:

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu";

c) kwota netto (należy przy tym pamiętać, że VAT naliczony od usług hotelarskich i gastronomicznych nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; oznacza to, że jednostka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej za nocleg pracowników wraz z usługą gastronomiczną, a tym samym - dla celów rachunkowości - nieodliczony VAT będzie stanowił element ceny nabycia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub specjalnie wydzielone konto 40-7 "Koszty podróży służbowych

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

Wn odpowiednie konto w zespole 5

Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Rozliczenie delegacji - wydatki poniesione przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika:

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub specjalnie wydzielone konto 40-7 "Koszty podróży służbowych"

Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

3. Koszty podróży służbowej w związku z nabyciem środka trwałego 

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie"

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".

4. Koszty podróży służbowej w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej (w rachunkowości nie występuje coś takiego jak "wartości niematerialne i prawne w budowie"; tym samym ewentualne wydatki na podróż służbową, która wiąże się bezpośrednio z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, nie będą księgowane na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", ale pozostają na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" do czasu przyjęcia danej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Dokumentowanie kosztów podróży służbowej

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 i 3 uor). W związku z tym, jeśli pracodawca:

• zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury za te usługi są wystawione na pracodawcę lub pracownik jest upoważniony przez pracodawcę do dokonywania zakupów w jego imieniu (co skutkuje wystawieniem faktur na pracodawcę), koszty podróży służbowej są księgowane na podstawie tych faktur,
• nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, a pracownik ponosi koszty podróży, które następnie są mu zwracane na podstawie dokumentacji, koszty te są rejestrowane na podstawie rozliczenia delegacji (w praktyce wykorzystuje się do tego dokument "Polecenie wyjazdu służbowego i rachunek kosztów podróży" do udokumentowania delegacji i związanych z nią kosztów).

 

Zagraniczna podróż służbowa w księgach rachunkowych

Zasady ewidencji zagranicznych podróży służbowych są analogiczne jak w przypadku tych krajowych. Różnią się jednak tym, że zarówno zaliczka, jak i rozliczenie zagranicznej podróży służbowej odbywa się w walucie obcej. Ze względu na to, że najczęściej kurs waluty obcej z dnia wypłaty zaliczki różni się od kursu przyjętego do rozliczenia kosztów podróży, na rozrachunkach z pracownikiem powstają różnice kursowe: 

• dodatnie - gdy kurs, po którym została przeliczona zaliczka, jest niższy od kursu, po którym rozliczono koszty podróży służbowej, 
• ujemne - gdy kurs zastosowany do przeliczenia zaliczki jest wyższy od kursu, po którym wyceniono koszty podróży.

Ustawa o rachunkowości wskazuje przy tym (art. 42 ust. 3 uor), że dodatnie różnice kursowe będą zapisane na dobro konta przychodów finansowych, zaś ujemne różnice kursowe obciążają konto kosztów finansowych.

Rozliczając koszty podróży służbowych w księgach rachunkowych, jednostki najczęściej decydują się na stosowanie rozwiązań stosowanych dla celów podatku dochodowego. Tym samym:

• koszty podróży udokumentowane fakturami w walucie obcej wystawionymi na pracodawcę przelicza się po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur, zaś

• pozostałe wydatki dotyczące wyjazdu służbowego są przeliczane po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia kosztów tej podróży.

Podczas rozliczania zaliczki wypłaconej pracownikowi w walucie obcej z rachunku walutowego lub kasy walutowej konieczne jest również uwzględnienie różnic kursowych związanych z własnymi środkami pieniężnymi. W celu wyceny kolejności rozchodu waluty można zastosować jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, a mianowicie:

1. metodę średniej ważonej - polegającej na tym, że kurs jest ustalany jako średnia ważona kursów walut (po każdym wpływie waluty na rachunek walutowy oblicza się nowy, aktualny kurs przeciętny; w tym celu sumuje się wartości wycen i dzieli przez ilość waluty na rachunku walutowym);
2. metodę FIFO (First In, First Out) - polegającej na tym, że rozchód waluty wyceniany jest kolejno według kursu walut, które wpłynęły najwcześniej;
3. metodę LIFO (Last In, First Out) - polegającej na tym, że rozchód waluty wycenia się kolejno według kursu walut, które wpłynęły później.

 

Podsumowanie

1. Podróż służbowa to wyjazd charakteryzujący się tym, że jest odbywany poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania zadania określonego przez pracodawcę.
2. Delegację można podzielić na kolejne etapy, tj. polecenie wyjazdu służbowego, podróż do wskazanego przez pracodawcę miejsca, wykonanie zadań służbowych wyznaczonych przez pracodawcę oraz powrót z delegacji i rozliczenie związanych z nią należności. 
3. Pracodawcy sfery budżetowej muszą rozliczać podróże służbowe ściśle na zasadach wskazanych w rozporządzeniu delegacyjnym, zaś prywatne podmioty zatrudniające mogą w tym zakresie ustalić własne reguły, pamiętając jednakże, iż wewnątrzzakładowe uregulowania nie mogą ustanawiać wysokości diety za dobę podróży służbowej na poziomie niższym niż dieta przysługująca za delegację na obszarze kraju pracownikowi budżetówki, która obecnie wynosi 45 zł.
4. Czas podróży służbowych liczy się od ich rozpoczęcia (wyjazdu) do zakończenia (powrotu), bez odnoszenia się do doby kalendarzowej.
5. Nadwyżka należności delegacyjnych ponad kwoty, które przysługują w sferze budżetowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu.

 

 

 

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

Paweł Muż

ekonomista, redaktor MONITORA księgowego