Opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych - zakres obowiązków oraz skutki w podatkach i rachunkowości

Od 1 stycznia 2024 r. część sprzedawców ma obowiązek pobierać opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych. W opracowaniu omawiamy ten obowiązek oraz podatkowe skutki pobierania takich opłat wraz z ich ewidencją księgową. Opracowanie nie uwzględnia stanowiska MF w sprawie przychodów i kosztów podatkowych wydanego 28 marca 2024 r. - po oddaniu Mk 3/2024 r. do druku. Kompleksowe opracowanie uwzględniające to stanowisko przedstawiliśmy w artykule pt."Opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych - rozliczenie podatkowe z uwzględnieniem stanowiska MF z 28 marca 2024 r.".

1. Obowiązek poboru opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych

Na podstawie art. 3b ust. 1 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (dalej jako ustawa) od 1 stycznia 2024 r. przedsiębiorcy prowadzący jednostki handlu detalicznego, hurtowego oraz jednostki gastronomiczne, w których są oferowane określone przepisami produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (zob. tabelę), będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, obowiązani są do pobierania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach. Obowiązek ten obciąża również przedsiębiorców pakujących i oferujących - za pomocą urządzenia vendingowego, w tym umieszczonego także w miejscach innych niż jednostki handlu detalicznego, jednostki handlu hurtowego lub jednostki gastronomiczne - napoje lub żywność w produktach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (zob. art. 3b ust. 2 ustawy). 

Wysokość opłaty określona została przepisami rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawek opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będących opakowaniami (Dz.U. z 2023 r. poz. 2679). Wynosi ona:

1. 0,20 zł - w przypadku kubków na napoje, w tym ich pokrywek i wieczek, 
2. 0,25 zł - w przypadku pojemników na żywność.

Pobieranie opłat. Pobrane opłaty, o których mowa, obowiązani przedsiębiorcy wnoszą na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa właściwego ze względu na miejsce jej pobrania, w terminie do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, w którym została pobrana (zob. art. 3d ustawy). 

W przypadku gdy obowiązani do tego przedsiębiorcy nie wnieśli opłaty albo wnieśli niższą od należnej, marszałek województwa określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu tej opłaty, stosując stawkę opłaty z roku kalendarzowego, w którym dany przedsiębiorca był obowiązany do pobrania opłaty (zob. art. 3e ust. 1 ustawy). 

W przypadku niewykonania tej decyzji marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty niewniesionej opłaty (zob. art. 3e ust. 2 ustawy). Terminy uiszczenia zaległości z tytułu opłaty oraz uiszczenia dodatkowej opłaty wynoszą 14 dni od dnia, w którym decyzje ustalające ich wysokość stały się ostateczne (zob. art. 3e ust. 3 ustawy).

Prowadzenie ewidencji. Obowiązani do pobierania przedmiotowej opłaty przedsiębiorcy mają również obowiązek prowadzenia ewidencji liczby nabytych i wydanych użytkownikom końcowym podlegających opłacie produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych w danym roku kalendarzowym. Ewidencję można prowadzić w postaci papierowej albo elektronicznej (zob. art. 3h ust. 1 ustawy). Przedsiębiorcy prowadzący więcej niż jedną jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną mają obowiązek prowadzić tę ewidencję oddzielnie dla poszczególnych jednostek (zob. art. 3h ust. 2 ustawy). Informacje zawarte w przedmiotowych ewidencjach przedsiębiorcy obowiązani są przechowywać przez pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którego informacje dotyczą (zob. art. 3h ust. 4 ustawy).

Składanie rocznych sprawozdań. Ponadto obowiązani do pobierania przedmiotowej opłaty przedsiębiorcy obowiązani są składać roczne sprawozdania zawierające informacje, o których mowa w art. 73 ust. 2 pkt 3a ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, na zasadach i w trybie określonym w ustawie o odpadach (zob. art. 3h ust. 3 ustawy). Sprawozdania takie obejmują między innymi dane o liczbie nabytych i wydanych przez tych przedsiębiorców użytkownikom końcowym (odpłatnie lub nieodpłatnie) podlegających opłacie produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych.

2. Opłata za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych a VAT

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Jak przy tym stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

W przypadku mającej podobny charakter tzw. opłaty recyklingowej (pobieranej za torebki foliowe) strona rządowa[1] stoi na stanowisku, że opłata ta stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Takie jest zarówno stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.291.1.MBN, oraz z 29 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.695.2021.1.MPE), jak i przez część sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 70/22 - orzeczenie nieprawomocne)[2].

Podobnie rzecz się ma w przypadku omawianych opłat za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych. W konsekwencji należy przyjąć, że opłaty te stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług, których dotyczą, a więc powinny być wkalkulowywane w ich cenę i opodatkowywane VAT według właściwej dla nich stawki. 

Takie też stanowisko reprezentuje Ministerstwo Finansów, o czym świadczy treść odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie "Dziennika Gazety Prawnej"  opublikowanej 8 stycznia 2024 r. W odpowiedzi tej czytamy:

MF

(…) wskazana w zapytaniu opłata za opakowania na posiłki lub napoje na wynos, która będzie pobierana wraz z ceną sprzedaży za napój lub posiłek, od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie tego napoju lub posiłku w opakowaniu jednorazowym, będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar, zatem będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym opłata produktowa powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu, a stawka VAT powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu.

Prowadzi to do wniosku, że opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych nie powinny być wykazywane jako odrębna pozycja na fakturach i paragonach, lecz w treści tych dokumentów powinny być wkalkulowywane w cenę produktów, których dotyczą. W przypadku produktów sprzedawanych w podlegających tej opłacie opakowaniach oraz bez takich opakowań oznacza to co do zasady konieczność stosowania na fakturach i paragonach dwóch cen - zawierających opłatę oraz niezawierających opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych. Potwierdza to treść wskazanej powyżej odpowiedzi Ministerstwa Finansów, w której czytamy:

MF

 (…) w przypadku dostawy produktu (napoju lub posiłku) w opakowaniu (kubku lub pojemniku na wynos) pobraną opłatę należy wykazać ze stawką odpowiadającą temu produktowi, tj. stawką przewidzianą dla sprzedawanego towaru (napoju lub posiłku). Pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną np. napoju. Nie istnieje zatem potrzeba, by wyodrębniać samą kwotę opłaty na paragonie.

Należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby podatnicy brali "na siebie" koszt opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (czyli odpowiednio obniżali cenę produktów sprzedawanych w opakowaniach). W ten sposób mogą uniknąć konieczności stosowania dwóch cen na paragonach i fakturach.

3. Opłata za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych a podatek dochodowy

Wprowadzeniu przepisów określających obowiązek pobierania opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych nie towarzyszyło dodanie szczególnych przepisów do ustaw o podatku dochodowym. Należy zatem uznać, że kwoty pobieranych opłat za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych są przychodem dla pobierających te opłaty podatników podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (mimo że inaczej niż w przypadku opłat recyklingowych nie wynika to wprost z przepisów ustaw o podatku dochodowym). Przychody te powstają z chwilą sprzedaży i pobrania opłaty (na podstawie art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3 updop).

Z kolei kwoty tych opłat wpłacane (w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 3d ustawy) na rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa stanowią dla podatników podatkowe koszty uzyskania przychodów. Uznać przy tym według autora należy, że kwoty tych opłat stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów z chwilą zapłaty. Odpowiednie zastosowanie mają wyjaśnienia rządowe dotyczące opłaty recyklingowej[3], w których przeczytać można, że "opłata recyklingowa pobierana od twoich klientów stanowi przychód, natomiast opłata wnoszona do urzędu marszałkowskiego - koszt uzyskania przychodu. Opłata będzie uznana za koszt uzyskania przychodu z chwilą jej wniesienia przez przedsiębiorcę. Opłatę zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w kwocie netto".

W przeciwieństwie do wielu innych dodatkowych opłat (w tym dodatkowej opłaty recyklingowej) do ustaw o podatku dochodowym nie został dodany przepis wyłączający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat, o których mowa w art. 3e ust. 2 ustawy. Uznać w związku z tym należy, że - o ile stosowny przepis nie zostanie dodany - opłaty takie mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób jednak obecnie stwierdzić, czy organy podatkowe podzielą to stanowisko.

4. Opłata za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych a ewidencja w księgach rachunkowych

Wejście w życie przepisów dotyczących pobierania opłat za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych skutkuje tym, że obowiązani do pobierania przedmiotowej opłaty przedsiębiorcy mają również obowiązek prowadzenia ewidencji - papierowo lub elektronicznie - liczby nabytych i wydanych użytkownikom końcowym podlegających opłacie produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych w danym roku kalendarzowym (o czym była mowa wcześniej). Opłaty te (tj. za 2024 r.) będą wnoszone przez przedsiębiorców, których rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym, na rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa właściwego ze względu na miejsce jej pobrania po raz pierwszy w terminie do 17 marca 2025 r. (15 marca 2025 r. przypada w sobotę). 

Gromadzenie danych na temat nabytych i wydanych opakowań jednorazowego użytku. Systemy sprzedaży zazwyczaj pozwalają na prowadzenie szczegółowej ewidencji wydanych opakowań jednorazowego użytku, która pozwoli na odprowadzenie stosownej opłaty na rachunek bankowy marszałka województwa. Jeśli jednak tak nie jest, to dość wygodnym i efektywnym podejściem do gromadzenia danych na temat liczby nabytych i wydanych opakowań jednorazowego użytku może być wprowadzenie ewidencji na kontach pozabilansowych. W ramach tego rozwiązania liczba nabytych opakowań zostanie odnotowana pozabilansowo na podstawie faktur zakupowych. Różnica między liczbą zakupioną w ciągu roku a ilością ustaloną podczas inwentaryzacji niesprzedanych i niewydanych opakowań pozwoli określić liczbę opakowań wydanych w trakcie sprzedaży. To właśnie ta liczba opakowań będzie podlegać opłacie. 

Ewidencja księgowa opłaty . Obowiązująca w ustawie o rachunkowości zasada memoriału (art. 6 ust. 1 uor) nakazuje, by w księgach rachunkowych jednostki ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależne od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w przypadku jednostek, których rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym, opłatę za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych za 2024 r., której obowiązek zapłaty nastąpi do 17 marca 2025 r., należy ująć w księgach rachunkowych roku, którego opłata ta dotyczy, tj. 2024. Ponieważ ustawy podatkowe nakazują ujmować te opłaty jako koszty uzyskania przychodów dopiero w chwili zapłaty (tj. w 2025 r.), to rachunkowe ich przypisanie do roku 2024 spowoduje konieczność oznaczenia ich w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania. Dopiero w 2025 r. będą kosztami podatkowymi. 

W księgach rachunkowych rozliczanie opłat produktowych stanowi nieodłączny element podstawowej działalności operacyjnej jednostki. W związku z tym opłata ta obciąża konto zespołu 4 (40-4 "Podatki i opłaty") i/lub odpowiednie konto zespołu 5 w korespondencji z kontem rozrachunków publicznoprawnych. 

1. PK - obciążenie kosztów opłatą za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych 

Wn konto 40-4 "Podatki i opłaty" w analityce "Opłata za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych" i/lub odpowiednie konto zespołu 5

Ma konto 22-9 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Nieuregulowaną na dzień bilansowy opłatę za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych należy wykazać w pasywach bilansu w poz. B.III.3 lit. g, tj. jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych.

2. WB - wpłata opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na rachunek bankowy marszałka województwa

Wn konto 22-9 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy"

W omawianej ustawie przewidziana jest również opłata dodatkowa w wysokości odpowiadającej 50% kwoty niewniesionej opłaty (zob. pkt 1 niniejszego opracowania). Ponieważ opłata ta ma charakter dodatkowy, jej ewentualne nałożenie na przedsiębiorstwo będzie ewidencjonowane nie w ciężar podstawowej działalności gospodarczej, ale w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor). Gdyby natomiast zostały nałożone odsetki za opóźnienie w zapłacie, to obciążą one koszty finansowe (zgodnie z art. 42 ust. 3 uor).

3. Decyzja marszałka województwa dotycząca naliczenia opłaty dodatkowej

Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"

Ma konto 22-9 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

4. Koszty naliczonych odsetek za opóźnienie w zapłacie

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe"

Ma konto 22-9 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".

Podsumowanie

1. Obowiązek poboru tzw. podatku od plastiku obciąża jednostki handlu detalicznego, hurtowego oraz jednostki gastronomiczne, który sprzedają napoje lub żywność w plastikowych opakowaniach tzw. użytkownikom końcowym.
2. Podmioty obciążone podatkiem od plastiku mają obowiązek prowadzenia ewidencji zakupionych i wydanych klientom opakowań, składania sprawozdań, poboru i wpłacania tej opłaty.
3. Opłatę należy doliczyć do podstawy opodatkowania VAT i opodatkować stawką VAT właściwą dla sprzedawanego produktu.
4. Opłata od opakowań plastikowych stanowi przychód przedsiębiorcy ją pobierającego. 
5. Opłata od opakowań plastikowych stanowi koszt podatkowy przedsiębiorcy po dokonaniu wpłaty tej opłaty na rachunek marszałka województwa. Bilansowo jednak koszty opłat tych powinny być - zgodnie z zasadą memoriału - przyporządkowane do roku, w którym powstały z tego tytułu przychody.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"