Benefity dla pracowników - skutki w zakresie PIT i ZUS

W zasadzie każdy z oferowanych benefitów stanowi dla pracowników opodatkowany i oskładkowany przychód ze stosunku pracy. Jednak po spełnieniu określonych warunków istnieje możliwość zaoszczędzenia na ww. należnościach publicznoprawnych od przekazanych świadczeń. W przypadku wątpliwości w kwestii dopuszczalności wyłączenia danego świadczenia z podstawy wymiaru podatku i składek ZUS rekomendujemy, aby pracodawca wystąpił o pisemną interpretację przepisów w swojej sprawie.

Pracodawcy często oferują swoim pracownikom świadczenia o charakterze pozawynagrodzeniowym. Mają one przede wszystkim na celu poprawić komfort pracy, zdobyć nowych pracowników czy zatrzymać już zatrudnionych, zadbać o lepszą atmosferę, a także wydajność w pracy. Oprócz typowych świadczeń pozapłacowych, takich jak dopłaty z zfśs, karnety sportowe czy ubezpieczenie medyczne, pracodawcy coraz częściej oferują swoim pracownikom np. posiłki, przekąski, wsparcie psychologa, a nawet dietetyka.

Ogólne zasady rozliczania świadczeń pozapłacowych

Rozliczając pod względem podatkowo-składkowym pozapłacowe świadczenia finansowane pracownikom, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim, że:

1) za przychody ze stosunku pracy uważane są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof); wyjątek stanowią przychody zwolnione z podatku, wymienione w art. 21 ustawy o pdof;

2) podstawą wymiaru składek ZUS jest przychód w rozumieniu przepisów o pdof osiągany przez pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyjątkiem:

a) świadczeń wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego,

b) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczenia chorobowego oraz ubezpieczenia wypadkowego (art. 18 ustawy systemowej); zasady oskładkowania przyznanych świadczeń są inne w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje je w czasie pobierania świadczeń chorobowych lub zasiłków za okresy urlopów związanych z rodzicielstwem;

3) w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż za przychód mogą być uznane świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

a) zostały spełnione za zgodą zatrudnionej osoby, która skorzystała z nich w pełni dobrowolnie,

b) zostały spełnione w interesie zatrudnionego (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

c) przynoszą korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnie danej osobie (a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Świadczenia pozapłacowe należne w okresie pobierania świadczeń chorobowych

Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego).

Omawianym zwolnieniem są objęte także świadczenia pozapłacowe, takie jak np. grupowe ubezpieczenie na życie czy pakiet medyczny. Znalazło to potwierdzenie m.in. w interpretacji ZUS z 14 czerwca 2016 r., WPI/200000/43/468/2016, a także w poradniku Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników, dostępnym na: www.zus.pl.

Świadczenie przysługujące pracownikowi za czas pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego jest w całości zwolnione z oskładkowania tylko wtedy, gdy absencja spowodowana chorobą, opieką, wypadkiem lub rodzicielstwem trwa przez pełny miesiąc. W sytuacji natomiast gdy nieobecność w pracy obejmuje krótszy okres, wówczas niezbędne jest ustalenie części świadczenia przysługującej za okres pobierania świadczenia chorobowego. W praktyce dokonuje się tego przy użyciu jednej z dwóch metod opisanych poniżej.

Tabela 1. Metody wyznaczania kwoty składników wynagrodzenia zwolnionych z oskładkowania, przysługujących pracownikom w okresie pobierania świadczeń chorobowych

O wyborze metody przeliczeń decyduje pracodawca. Zaleca się, by kwestia ta została doprecyzowana w przepisach wewnątrzzakładowych.

 

Świadczenia należne za okresy urlopów związanych z rodzicielstwem

Wartość świadczeń pozapłacowych należnych pracownikom w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim oraz na urlopie wychowawczym nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS z tytułu stosunku pracy, ponieważ prawo do tych świadczeń nie przysługuje za okres świadczenia pracy, lecz z racji przebywania na ww. urlopach.

Pracownikowi przez okres urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego oraz urlopu ojcowskiego przysługuje zasiłek macierzyński (art. 29a ust. 1 ustawy zasiłkowej). Osoba go pobierająca podlega z tego tytułu obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a podstawę wymiaru tych składek stanowi kwota zasiłku (art. 6 ust. 1 pkt 19 i art. 18 ust. 6 ustawy systemowej). Również urlop wychowawczy jest samodzielnym tytułem do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, a także ubezpieczenia zdrowotnego (art. 6 ust. 1 pkt 19 ustawy systemowej oraz art. 66 ust. 1 pkt 32 ustawy zdrowotnej).

W rezultacie pobieranie zasiłku macierzyńskiego albo zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie rodzicielskim oraz urlopie ojcowskim stanowi, podobnie jak przebywanie na urlopie wychowawczym, odrębny tytuł (inny niż stosunek pracy) do ubezpieczenia emerytalnego i ubezpieczeń rentowych. Z tego też powodu bonusy lub benefity pozapłacowe, które otrzymują osoby na urlopach związanych z rodzicielstwem, nie podlegają oskładkowaniu. Potwierdzają to wydawane przez ZUS interpretacje, np. z 13 lipca 2017 r. (WPI/200000/43/809/2017), z 10 maja 2018 r. (WPI/200000/43/554/2018), z 15 lipca 2021 r. (WPI/200000/43/491/2021) oraz z 6 października 2022 r. (DI/100000/43/1068/2022).

Co ważne, jeśli pracownik przebywa na którymś z wymienionych wyżej urlopów przez część miesiąca, to kwotę stanowiącą podstawę wymiaru składek z tytułu finansowanych przez pracodawcę świadczeń pozapłacowych zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc pełną wartość świadczenia za dany miesiąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca, w których pracownik nie podlegał ubezpieczeniu z tytułu przebywania na urlopie wychowawczym lub pobierania zasiłku macierzyńskiego (interpretacja ZUS z 3 września 2017 r., WPI/200000/43/1004/2017).

Jeżeli płatnik nie ma faktycznych możliwości pobrania zaliczki na podatek od świadczenia pozapłacowego, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej (np. przebywał przez cały miesiąc na urlopie wychowawczym), wówczas nie jest zobowiązany zapłacić zaliczki z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika (pisma MF z 8 czerwca 2012 r., DD3/033/140/IMD/10/PK-424, oraz z 20 lipca 2012 r., DD3/033/67/IMD/12/PK-1270, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.120.2020.4.JK3).

Świadczenia z zfśs

Pracodawcy często oferują pracownikom świadczenia finansowane z zfśs. Po spełnieniu kilku warunków mogą zaoszczędzić na zobowiązaniach składkowo-podatkowych z tego tytułu.

Tabela 2. Warunki zwolnienia z oskładkowania i opodatkowania świadczeń z zfśs

W razie przyznania z funduszu socjalnego świadczeń w tej samej wysokości wszystkim uprawnionym osobom, niezależnie od ich dochodów, sytuacji rodzinnej i życiowej, należy liczyć się z ryzykiem uznania takiego bonusu przez organy kontroli za przysporzenie majątkowe, od którego trzeba odprowadzić podatek i składki ZUS (wyroki SN: z 16 września 2009 r., I UK 121/09, OSNP 2011/9-10/133, z 20 sierpnia 2001 r., I PKN 579/00, OSNP 2003/14/331).

Rabaty na produkty lub usługi pracodawcy

Rabaty pracownicze jako uprawnienie do zakupu po niższych cenach produktów wytwarzanych przez pracodawcę należy zakwalifikować jako częściowo odpłatne świadczenie mające swoje źródło w łączącym strony stosunku pracy. A zatem co do zasady od kwoty różnicy pomiędzy cenami sprzedaży stosowanymi przez zakład pracy wobec innych odbiorców a odpłatnością ponoszoną przez pracownika należy naliczyć podatek i składki ZUS (art. 11 ust. 2a pkt 1 i ust. 2b ustawy o pdof, art. 18 ust. 1 ustawy systemowej).

Na potrzeby określenia podstawy wymiaru składek ZUS wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu wskazanego w przepisach o wynagradzaniu obowiązujących w zakładzie pracy (§ 3 rozporządzenia składkowego). Jeśli pracodawca nie posiada regulacji w tym zakresie, wartość wskazanych świadczeń powinna być ustalona według reguł zawartych w tabeli nr 3, która odnosi się również do kwestii podatkowych.

Tabela 3. Wyznaczanie wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń (z wyjątkiem udostępniania lokali) do celów składkowych i podatkowych

Co istotne, omawiany przychód w postaci rabatów dla załogi może korzystać ze zwolnienia z oskładkowania. Do podstawy wymiaru składek ZUS nie wlicza się również korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Tabela 4. Warunki zwolnienia z oskładkowania korzyści materialnych przysługujących pracownikom na podstawie przepisów płacowych

Co ważne, z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego wynika, że pracownicy nie uzyskują przychodu w przypadku, gdy pracodawca udziela rabatów w takiej samej wysokości zarówno pracownikom, jak i klientom zewnętrznym. Wynika to z tego, że w porównaniu z innymi klientami pracownik nie otrzymuje w opisanej sytuacji żadnych szczególnych przywilejów (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 3 kwietnia 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.74.2018.1.RR, z 29 grudnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.963.2022.2.MZ).

Te same wnioski przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1683/09), w którym podkreślił, że jeżeli pracownik firmy korzysta z takich samych rabatów jak inni klienci, to skorzystanie przez niego z upustu nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym możliwość uzyskania rabatu przez innych klientów nie musi koniecznie wynikać z tego samego programu lojalnościowego. Wystarczy jedynie, aby podobne rabaty były udzielane również innym grupom odbiorców w ramach odrębnych programów lojalnościowych. Jeżeli jednak rabat zaoferowany pracownikom jest udzielany na korzystniejszych zasadach niż w odniesieniu do klientów zewnętrznych, wówczas korzystające z nich osoby zatrudnione osiągają przychody ze stosunku pracy ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Bilety na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe

Wartość przekazanych pracownikom przez pracodawców biletów do kina, teatru, na koncerty lub inne wydarzenia kulturalno-rozrywkowe należy traktować jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o pdof). Jednak finalny sposób rozliczenia takiego świadczenia zależy od źródła jego finansowania.

Tabela 5. Zasady rozliczania nabywanych dla pracowników biletów na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe

Loterie pracownicze

Nagrody w loteriach organizowanych przez zakład pracy, w którym mogą wziąć udział tylko pracownicy, należy uznać za świadczenie rzeczowe stanowiące przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że o takiej kwalifikacji przysporzenia majątkowego decyduje to, czy może je otrzymać wyłącznie osoba pozostająca w stosunku pracy czy także inna osoba. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział w loterii jest dobrowolny. Znajduje to potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z 27 marca 2015 r. (II FSK 1695/14):

NSA

(…) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowany był pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia wypłacanego na rzecz określonej osoby z istniejącym stosunkiem pracy (zob. wyroki NSA: z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993, nr 3, s. 83; z 10 lutego 2005 r., I SA/WR 1038/03, opubl. "Biuletyn skarbowy" 2005, nr 5, s. 26; z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08; z 21 sierpnia 2012 r., II FSK 86/11 oraz II FSK 309/11).

Oznacza to konieczność uwzględnienia takiej nagrody w podstawie wymiaru podatku i składek ZUS.

Konkursy pracownicze

Dane przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeżeli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu oraz wyłonienia zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy uczestników spełniających określone kryteria. Bardzo ważna jest także strona formalna całego przedsięwzięcia, na którą składa się przede wszystkim sporządzenie regulaminu konkursowego wskazującego nazwę konkursu, organizatora, uczestników, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.250.2019.3.ID).

O sposobie rozliczenia podatkowo-składkowego nagród przyznawanych zatrudnionym osobom w ramach organizowanych przez pracodawców konkursów, decyduje - tak samo jak w przypadku loterii - to, do jakiego kręgu uczestników są one kierowane. I tak, w przypadku konkursu organizowanego przez pracodawcę:

• wyłącznie dla osób zatrudnionych - wygrana (wartość wygranej) stanowi przychód, od którego istnieje obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek ZUS,
• dla szerszego kręgu podmiotów, w tym np. dla pracowników i kontrahentów - wygraną (wartość wygranej) dla wszystkich uczestników należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o pdof, co skutkuje tym, iż pracodawca nie musi naliczać od nagród składek ZUS, ale zobligowany jest do naliczania i pobierania od nich 10% zryczałtowanego podatku dochodowego (interpretacje indywidualne: ZUS z 15 czerwca 2015 r., WPI/200000/43/604/2015, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2023 r., 0115-KDIT2.4011.201.2023.1.ENB).

W ostatniej z przywołanych interpretacji wyjaśniono, że w przypadku konkursów adresowanych tylko do pracowników wartość nagród generuje dla nich przychód ze stosunku pracy, gdyż wygrana pozostaje w ścisłym związku z zatrudnieniem pracowniczym. Innymi słowy, gdyby nie łączący strony stosunek prawny, pracownik nie mógłby brać udziału w konkursie. Dla takiej kwalifikacji przysporzenia majątkowego bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udział pracownika w konkursie ma związek z zakresem wykonywanych obowiązków służbowych, czy też taki związek nie istnieje. Do nagród w konkursie organizowanym przez pracodawcę i skierowanym wyłącznie do pracowników nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych do celów służbowych

Od wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika nie ma obowiązku odprowadzania składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy (§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof).

Wspomniane wyżej odrębne przepisy to przede wszystkim art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, pracodawca może przyznać świadczenia dodatkowe na naukę - w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Katalog tych świadczeń jest otwarty i ma charakter przykładowy. Zatem według uznania pracodawcy może on obejmować równie dobrze finansowanie np. opłat za egzaminy poprawkowe, wyżywienia w trakcie szkolenia, zakupu materiałów szkoleniowych. Najistotniejsze jest, aby przyznanie konkretnych świadczeń fakultatywnych pozostawało w ścisłym i bezpośrednim związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.436.2022.3.SJ).

W przepisach Kodeksu pracy nie zawarto wskazówek co do formy, zakresu, wysokości czy zasad przyznawania omawianych świadczeń. Dobrą praktyką jest, aby szczegółowe postanowienia odnoszące się do poruszonych zagadnień znalazły się np. w umowie szkoleniowej bądź wewnątrzzakładowych aktach normatywnych.

W przepisach prawa pracy brakuje także wskazania, co powinniśmy rozumieć przez wyrażenie zgody przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji pracownika.

Zgodę na dokształcanie pracodawca najczęściej wyraża w umowie szkoleniowej. W razie jej braku decydujące jest zachowanie pracodawcy wobec pracownika.

Resort pracy na swojej stronie internetowej wyjaśnił, że:

MRiPS

(…) udzielenie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia należnego pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe (np. udzielenie urlopu szkoleniowego) lub przyznanie świadczenia fakultatywnego (np. pokrycie opłat za przejazd), może być ocenione, jako faktyczne wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

Z przedstawionym stanowiskiem pośrednio zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r. (ILPB2/415-1007/11-3/AJ). Wynika z niej, że w przypadku gdy pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika rozpoczęte wcześniej z jego inicjatywy oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie podatkowo-składkowe:

1) nie obejmuje:

a) wynagrodzenia za urlop szkoleniowy i zwolnieni a z całości lub z części dnia pracy udzielonego zatrudnionemu w związku z podnoszeniem przez niego swych umiejętności,

b) wartości świadczeń przyznanych pracownikowi zdobywającemu bądź uzupełniającemu wiedzę i umiejętności bez inicjatywy i/lub bez zgody zakładu pracy;

2) ma zastosowanie w przypadku szkoleń, kursów, studiów, a także innych form dokształcania, których ukończenie będzie przydatne zarówno na obecnie zajmowanym przez pracownika stanowisku, jak i na stanowisku zajmowanym w przyszłości, gdy planowany jest awans pracownika lub pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy ze względu np. na zmianę zakresu obowiązków, profilu działalności firmy lub jej rozwój;

3) odnosi się też do podnoszenia kwalifikacji, jeśli pracodawca uzna, że jest ono lub będzie związane z zakresem obowiązków pracownika, nawet jeśli służy poszerzaniu ogólnej wiedzy pracowników.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.23.2023.1.GG):

KIS

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem, przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

Niewątpliwie to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy dane szkolenia, kursy, studia itp. odnoszą się do kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne zarówno przy aktualnie realizowanych zadaniach służbowych, jak i powierzonych pracownikowi do wykonywania w przyszłości (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2011 r., IBPBII/1/415-599/11/AA).

 

Należy zwrócić uwagę, że kosztem pracodawcy są szkolenia niezbędne pracownikowi do wykonywania przez niego określonego rodzaju pracy lub pracy na określonym stanowisku. Dodatkowym warunkiem ponoszenia przez pracodawcę tych kosztów jest to, aby obowiązek przeprowadzenia takich szkoleń wynikał z postanowień układu zbiorowego pracy bądź innego porozumienia zbiorowego, z regulaminu albo z przepisów prawa lub umowy o pracę albo polecenia przełożonego (art. 9413 Kodeksu pracy).

Szkolenia i kursy hobbystyczne

Z preferencji w zakresie składek ZUS i podatku nie korzystają szkolenia i kursy, które nie są związane z obecnym ani przyszłym zakresem obowiązków pracownika, np. kurs fotografii dla kierownika działu windykacji w banku czy szkolenie z programowania w języku JAVA dla księgowej zatrudnionej w biurze rachunkowym.

Jeżeli profil kształcenia pracownika nie ma związku ani z aktualnie wykonywaną pracą, ani z nowymi obowiązkami, które pracodawca chce powierzyć pracownikowi w przyszłości, wówczas świadczenia związane z takim kształceniem podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu, gdyż żadne zwolnienie z ww. zobowiązań nie znajduje tu zastosowania.

 

Karnety sportowe

Wartość finansowanych pracownikom karnetów umożliwiających wstęp do obiektów sportowych (klubów fitness, basenów itp.) co do zasady stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o pdof). O obowiązku obliczania i pobierania podatku oraz składek od ww. świadczenia decyduje bowiem źródło, z jakiego zostanie ono sfinansowane, tj. środki obrotowe czy zfśs.

Opłacane ze środków obrotowych pracodawcy świadczenie dla pracowników w postaci karnetów uprawniających do uczestniczenia w szerokim zakresie usług aktywności fizycznej generuje przysporzenie majątkowe, które podlega:

1) opodatkowaniu (niezależnie od okoliczności) oraz

2) oskładkowaniu, z wyjątkiem sytuacji, w których:

a) możliwość korzystania z karnetów przypada w okresie:

• pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego),
• przebywania na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim oraz wychowawczym;

b) pracownicy partycypują (na podstawie stosownego zapisu w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w innych przepisach o wynagradzaniu) w pokryciu kosztów zakupu kart lub karnetów (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna ZUS z 5 października 2021 r. (DI/100000/43/634/2021), w której stwierdzono:

ZUS

(…) w przypadku więc, gdy wartość Karty Multisport w części współfinansowanej przez pracodawcę pracownikom, będzie stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy zaś prawo do uzyskania tych korzyści będzie wynikało z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, przewidujących partycypację pracownika (choćby symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń, to kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. (...)

Jednocześnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (...) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Tym samym powyższe znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Przykładowy zapis regulaminowy dotyczący współfinansowania kart sportowych

 

Natomiast dzięki finansowaniu karnetów sportowych ze środków zfśs ich wartość:

• w całości nie podlega oskładkowaniu (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego);
• nie podlega opodatkowaniu, jeżeli łączna, roczna wartość wszystkich otrzymanych przez pracownika świadczeń z zfśs nie przekroczyła kwoty 1000 zł, a wyjątkowo do 31 grudnia 2023 r. - 2000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 i art. 52l ustawy o pdof); w razie przekroczenia wskazanego limitu w ciągu roku nadwyżka podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Należy podkreślić, że świadczenia z zfśs muszą być przyznawane na podstawie regulaminu gospodarowania środkami zfśs, z uwzględnieniem tzw. kryterium socjalnego, czyli sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej zatrudnionego. Karnety sportowe nie są bonami, talonami czy innymi znakami uprawniającymi do ich wymiany na towary lub usługi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., 0115-KDIT2-2.4011.349.2019.1.MU).

Imprezy integracyjne i okolicznościowe

W kontekście rozliczania imprez firmowych (np. integracyjnych lub okolicznościowych, w tym z okazji świąt) kluczowy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). W uzasadnieniu tego wyroku TK uznał, że:

TK

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Zgodnie z tym wyrokiem pracownikowi, którzy bierze udział w imprezach organizowanych przez pracodawcę, nie należy przypisywać z tego tytułu przychodu. Nie można bowiem wnioskować, że gdyby nie udział w imprezie i korzystanie z jej atrakcji, pracownik poniósłby tego rodzaju wydatki. Bez znaczenia pozostaje to, czy impreza została sfinansowana ze środków obrotowych czy zfśs.

Powołany wyrok ukształtował korzystną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które zgodnie orzekają, że udział pracowników w imprezach integracyjnych lub okolicznościowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (wyroki NSA: z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3402/14, z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2770/14, z 17 listopada 2015 r., II FSK 2393/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2022 r., I SA/Wr 1025/21).

Analogiczne stanowisko zajmują od dłuższego czasu także organy podatkowe. Odnajdziemy je przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 21 marca 2017 r. (2461-IBPB-2-2.4511.1130.2016.1.AR), z 27 września 2022 r. (0113-KDIPT2- -3.4011.569.2022.1.MS) czy z 15 listopada 2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.875.2022.1.MZ).

Przychód nie powstaje także w przypadku imprez, w których udział biorą członkowie rodziny pracownika oraz inne osoby towarzyszące. Tak uznał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 22 lutego 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.54.2018.1.BK) oraz z 4 czerwca 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.152.2018.2.IM).

Skoro uczestnictwo w imprezie firmowej nie jest przysporzeniem majątkowym, należy uznać, że nie jest ono korzyścią, od której należałoby naliczać składki ZUS. Podstawę wymiaru tych składek stanowi przecież przychód w rozumieniu przepisów o pdof. Potwierdza to m.in. interpretacja ZUS z 16 października 2019 r. (WPI/200000/43/908/2019) oraz z 10 stycznia 2014 r. (WPI/200000/451/1627/2013).

Przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczą także imprez wyjazdowych.

Co ważne, aby zminimalizować ryzyko uznania (np. w trakcie kontroli z urzędu skarbowego lub ZUS) uczestnictwa pracownika w imprezie firmowej za świadczenie stanowiące przychód, impreza (także wyjazdowa) powinna mieć charakter ogólnodostępny dla wszystkich pracowników, a udział w niej powinien być dobrowolny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r. (0115-KDIT2.4011.45.2023.4.MM) zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. stwierdził, iż tylko w przypadku zbiorowych imprez integracyjnych lub wyjazdów integracyjnych adresowanych do wszystkich pracowników rzeczywiście brak jest możliwości ustalenia indywidualnej podstawy opodatkowania każdej z osób. Natomiast gdy dane wydarzenie kierowane jest do wąskiego grona adresatów (nie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników), powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i ustalenie wartości tego świadczenia jest możliwe.

Ubezpieczenie na wypadek określonego ryzyka

Opłacenie przez pracodawcę za pracownika składki wynikającej z umowy ubezpieczenia dającej ochronę na wypadek określonego ryzyka zasadniczo powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). Przy czym dla kwalifikacji tego rodzaju świadczenia jako przychodu pracowniczego decydujące znaczenie ma określenie, kto jest uprawniony do otrzymania świadczeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Jeżeli uprawnionym jest pracodawca, wówczas pracownik nie otrzymuje przysporzenia, a tym samym nie można uznać, że stanowi to jego przychód.

W sytuacji jednak gdy prawo do świadczeń ubezpieczeniowych z polisy posiada pracownik, a nie podmiot zatrudniający, wówczas wartość polisy w części sfinansowanej ze środków pracodawcy jest przychodem, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy oraz co do zasady składki ZUS (np. grupowe ubezpieczenie na życie).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 25 maja 2022 r. (II FSK 2542/19). Sąd stwierdził w nim, że:

NSA

(…) wykupienie przez pracodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i za następstwa nieszczęśliwych wypadków, związanej z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych ma na celu przeniesienie z pracodawcy na ubezpieczyciela ryzyka wystąpienia obowiązku pokrycia kosztów szkód, które pracownicy mogą wyrządzić osobom trzecim. Ubezpieczenie to powoduje, że pracodawca w zamian za składkę ubezpieczeniową nie ponosi odpowiedzialności za szkody, które mogą wyrządzić jego pracownicy, przy czym wartość tych szkód może wielokrotnie przewyższać wartość składki ubezpieczeniowej. W przypadku wyrządzenia szkody przez pracownika z winy nieumyślnej wartość regresu przysługującego pracodawcy od pracownika może być niewspółmiernie niska w stosunku do wartości szkody. W takiej sytuacji odszkodowanie regresowe od pracownika może pokryć tylko niewielką część wartości odpowiedzialności poniesionej przez pracodawcę na podstawie art. 120 § 1 K.p. Wykupienie ubezpieczenia przez pracodawcę chroni go przed tą ewentualną niedogodnością. W świetle tych wniosków zakup ubezpieczenia od odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez pracowników niewątpliwie jest działaniem mającym chronić interesy majątkowe pracodawcy. Ubezpieczenie to może realizować także interesy majątkowe pracownika, gdyż chroni go od odpowiedzialności regresowej wobec pracodawcy, którą by mógł ponosić, gdyby umowa ubezpieczenia nie została zawarta przez pracodawcę. Jednakże do momentu, gdy szkoda nie zostanie wyrządzona i nie wystąpi konkretna kwota odpowiedzialności pracodawcy na podstawie art. 120 § 1 K.p. i kwota odpowiedzialności regresowej pracownika na podstawie art. 120 § 2 K.p., którą by on ponosił, gdyby nie zostało wykupione ubezpieczenie, nie można jednoznacznie określić proporcji zachodzących pomiędzy korzyścią pracodawcy i pracownika, którą oba te podmioty czerpią z okoliczności wykupienia ubezpieczenia. Skoro wykupienie ubezpieczenia ma na celu wyłączenie odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika i konieczność sięgania przez niego po odpowiedzialność regresową pracownika, to w świetle powyższych wniosków nie jest możliwe wyliczenie wartości korzyści jaką uzyskuje pracownik przez fakt z awarcia umowy ubezpieczenia przez pracodawcę i zakup polis, których dotyczy sprawa. Brak możliwości określenia na dzień nabycia przez pracodawcę ubezpieczenia, wartości korzyści przypadającej na pracownika z faktu jego wykupienia sprawia, że samo wykupienie tego ubezpieczenia nie może być uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o pdof.

Dodajmy, że po spełnieniu określonych warunków wartość finansowanego przez pracodawcę ubezpieczenia generującego po stronie zatrudnionego przychód może być wyłączona z podstawy wymiaru składek ZUS. Jest to możliwe - tak samo jak w przypadku pakietu/abonamentu medycznego - gdy:

a) pracownicy partycypują w koszcie ubezpieczenia na podstawie stosownego zapisu w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w innych przepisach o wynagradzaniu (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego) - por. interpretacja indywidualna ZUS z 1 lipca 2023 r., WPI/200000/43/630/2023;

b) objęcie ubezpieczeniem przypada w okresie:

• pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego) - jak wyjaśnił ZUS w poradniku Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników, dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl: Podstawy wymiaru składek nie stanowią np. koszty związane z polisą ubezpieczeniową, które pokrywa pracodawca za okres, w którym równocześnie pracownik pobierał wynagrodzenie za czas choroby lub zasiłek - pod warunkiem że obowiązek pokrycia tych kosztów wynika z wewnętrznych przepisów;
• przebywania na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim oraz wychowawczym (por. interpretacja indywidualna ZUS z 13 lutego 2013 r., WPI/200000/451/46/2013).

Posiłki w stołówce pracodawcy

W praktyce pracodawcy, którzy mają taką możliwość, często finansują pracownikom posiłki w stołówkach służbowych. Jeśli są to posiłki, których obowiązek zapewniania wynika z przepisów bhp, ich wartość jest w pełnej wysokości zwolniona z podatku i składek ZUS na podstawie:

• art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o pdof,
• § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.

Na mocy ww. regulacji wyłączona z podstawy wymiaru składek ZUS i zaliczek na podatek jest m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, o których mowa w przepisach bhp. Przy czym preferencja ta w zakresie posiłków znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy spełniają one odpowiednie normy dotyczące składu i kaloryczności, wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Jeżeli w stołówce zakładowej pracodawca dobrowolnie oferuje pracownikom posiłki inne niż profilaktyczne, wówczas możemy mieć do czynienia z dwoma wariantami. W pierwszym z nich, jeśli nie można ustalić, kto i ile zjadł, nie ma podstaw, aby komukolwiek przypisywać przychód. Znajduje to potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.380.2023.4.JM), w której organ wskazał, że pracodawca, który nie może jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani ile faktycznie zjadł, nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia z tego tytułu. Jednak istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. Udostępnienie wszystkim osobom posiłków, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W drugim wariancie, jeśli pracodawca może ustalić wartość skonsumowanych przez poszczególnych pracowników posiłków, do zapewnienia których nie obligują go przepisy bhp, powstaje przychód, który:

• podlega opodatkowaniu,
• jest wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS, ale tylko do kwoty 450 zł miesięcznie, a oskładkowaniu podlega ewentualna nadwyżka ponad wskazany limit (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego).

Co istotne, wartość pieniężna przedmiotowego świadczenia powinna być ustalana:

• według ceny zakupu posiłku od innego podmiotu albo
• według ceny dla podmiotów zewnętrznych, gdy pracodawca prowadzi stołówkę ogólnodostępną (czyli nie tylko dla zatrudnionych osób), albo
• według ceny rynkowej, gdy wewnątrzzakładowa stołówka przeznaczona jest tylko dla zatrudnionych (art. 11 ust. 2a ustawy o pdof).

Karty na zakup posiłku

Wartość przekazywanych pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne (lub bony, talony, kupony żywieniowe) w przypadku braku możliwości wydawania ich przez pracodawcę w naturze jest objęta wyłączeniem podatkowo-składkowym jak świadczenie rzeczowe wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o pdof, § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego). Przy czym omawiane karty:

• powinny umożliwiać wyłącznie zakup gotowych posiłków lub artykułów spożywczych umożliwiających przygotowanie przez pracownika samodzielnie posiłku;
• nie mogą uprawniać do uzyskania artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających żadnego związku z ciążącym obowiązkiem wynikającym z przepisów o bhp (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.474.2019.1.RR).

W razie gdy oferowane załodze karty dotyczą posiłków innych niż profilaktyczne, wówczas ich wartość sfinansowana przez pracodawcę:

• musi zostać opodatkowana,
• podlega oskładkowaniu, jeżeli przekracza miesięcznie 450 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego).

Należy zauważyć, że do 31 sierpnia 2023 r., w myśl stosowanej od lat wykładni przywołanego wyżej przepisu, składek ZUS nie trzeba było naliczać od wartości:

• gotowych posiłków oraz przetworzonych produktów żywnościowych, które nadają się do bezpośredniego spożycia,
• kart przedpłaconych, kuponów, talonów i bonów żywieniowych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłku lub przetworzonych produktów żywnościowych w placówkach gastronomicznych, tj. restauracjach, barach, stołówkach czy innych punktach gastronomicznych.

Od 1 września 2023 r. ustawodawca postanowił o:

• podniesieniu kwoty wartości opłacanych przez podmiot zatrudniający posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia z 300 zł do 450 zł oraz
• wskazaniu wprost w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego, że oskładkowaniu nie podlega wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłków w placówkach gastronomicznych lub handlowych.

Przez "posiłek", o którym mowa wyżej, powinniśmy rozumieć zarówno gotowe posiłki, jak i przetworzone produkty żywnościowe nadające się do bezpośredniego spożycia. Podkreślono to np. w interpretacji ZUS z 14 kwietnia 2023 r., WPI/200000/43/168/2023.

Poczęstunki w pracy

Standardową już praktyką w wielu zakładach pracy jest udostępnianie pracownikom możliwości nieodpłatnego, swobodnego korzystania według własnego uznania i potrzeb z drobnych poczęstunków w postaci np. kawy, herbaty czy przekąsek, takich jak ciastka, paluszki, świeże warzywa, owoce itp.

W przypadku takiego świadczenia:

• nie ma możliwości określenia zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika,
• nie pojawia się przychód po stronie pracownika.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r. (0114-KDIP3-3.4011.24.2017.1.JM), w której podkreślono, że:

• aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do powstania po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi;
• w wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na podstawie przepisów ustawy o pdof jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku;
• obowiązek opodatkowania ww. świadczeń nie powstaje jednak w sytuacji braku możliwości zindywidualizowania wartości korzyści przypadającej na konkretną osobę.

Zakwaterowanie w celach służbowych

Nieodpłatne udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi powoduje zasadniczo powstanie przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof).

Wartość omawianego świadczenia w kontekście jego opodatkowania ustalana jest według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o pdof). Zatem jeżeli pracodawca np. zapewni pracownikowi nieodpłatnie mieszkanie, to świadczenie takie powinno podlegać wycenie w wysokości czynszu, jaki pracownik musiałby opłacić z własnych środków, gdyby to on był stroną umowy najmu.

Kiedy pracodawca udostępnia lokal kilku zatrudnionym osobom jednocześnie, ustalenie przychodu dla każdej z nich wymaga podzielenia równowartości czynszu przez liczbę osób, którym mieszkanie zostało oddane do dyspozycji.

Tabela 6. Sposób wyznaczania wysokości przychodu w przypadku udostępnienia pracownikowi mieszkania służbowego

Przychodem pracownika jest generalnie zarówno wartość samego udostępnienia mu mieszkania służbowego, jak i ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę koszty mediów (np. prąd, woda, gaz, telewizja kablowa, internet itp.). Przysporzenie majątkowe w postaci pokrytych przez zakład pracy opłat związanych z mediami ustalana jest według cen zakupu łącznie z podatkiem VAT (zgodnie z wartościami wynikającymi z faktur, rachunków od dostawców), a powstaje ono w miesiącu zapłaty tych należności przez pracodawcę. W drodze wyjątku sfinansowanie przez pracodawcę lokalu mieszkalnego nie powoduje powstania przychodu w przypadku tzw. pracowników mobilnych (czyli stale przemieszczających się, pracujących w terenie np. przedstawicieli handlowych lub serwisantów). Taki pogląd został wyrażony:

• w wyroku NSA z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12);
• w wyroku NSA z 23 lutego 2017 r. (II FSK 233/15), w którym wskazano, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi pracującemu w tzw. terenie (chodzi więc o osoby stale przemieszczające się) bezsprzecznie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zatrudniony nie ma w tym zakresie żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. w celu wykonania umówionej pracy. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie;
• w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 20 czerwca 2017 r. (0111-KDIB2-3. 4011.44.2017.1.SK), z 22 lutego 2018 r., (0115-KDIT2-2.4011.438.2017.1.RS), z 8 sierpnia 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.417.2022.2.SJ) oraz z 11 maja 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.177.2023.1.GG).

W ten sam sposób należy odnieść się do kwestii mieszkania udostępnionego pracownikowi, który przebywa w nim podczas podróży służbowej. Takiego świadczenia nie należy w ogóle rozpatrywać w kategorii przychodu, gdyż leży ono wyłącznie w interesie pracodawcy i służy realizacji zadania służbowego (interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2015 r., IBPBII/1/4511-284/15/BD, oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r., 0115-KDIT2.4011.261.2023.2.MM).

Jeżeli udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego i umożliwienie mu korzystania z niego jest dla niego częściowo odpłatne, wówczas przychodem jest różnica między wartością omawianego świadczenia (ustalaną według podanych wyżej zasad) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W sytuacji gdy wartość zapewnionego pracownikom zakwaterowania stanowi u nich przychód, należy uwzględnić ją co do zasady także w podstawie wymiaru składek ZUS. Wyjątkowo należności zusowskich nie trzeba naliczać wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

• udostępniane mieszkanie lub lokal jest własnością pracodawcy,
• zatrudniona osoba ponosi częściową odpłatność z tego tytułu (choćby symboliczną),
• przedmiotowa korzyść wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (por. interpretacja ZUS z 11 lipca 2017 r., WPI/200000/43/843/2017).

Co ważne, nieodpłatne zapewnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. Skorzystanie z tej preferencji jest jednak możliwe po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

• miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz
• pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, wynoszących obecnie 300 zł miesięcznie.

Gdyby wartość świadczenia polegającego na zapewnieniu zakwaterowania przekroczyła w danym miesiącu 500 zł (w odniesieniu do każdego pracownika), wówczas nadwyżkę ponad tę kwotę należy opodatkować na ogólnych zasadach.

Należy tu przypomnieć korzystny wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21), z którego wynika, że w myśl regulacji dyrektyw UE elementu wynagrodzenia pracownika oddelegowanego nie mogą stanowić koszty zakwaterowania i transportu. W rezultacie, skoro uregulowania unijne (mające pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi) mówią o tym, że wspomnianych świadczeń nie można wliczać do wynagrodzenia, to również na podstawie prawa podatkowego nie należy traktować go jako przychodu, od którego wymagany jest podatek. Tym bardziej że pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami, lecz wykorzystuje je jedynie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Przytoczony wyrok co prawda przełamuje ukształtowaną w ciągu ostatnich kilku lat linię orzeczniczą, ale nie sposób jeszcze ocenić, jakie będzie miał znaczenie praktyczne.

Zapomogi ze środków socjalnych i obrotowych

Ze składek ZUS zwolnione są zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby, niezależnie od wysokości i źródła finansowania (§ 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego).

Natomiast z opodatkowania zwolnione są, otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci, zapomogi:

• z funduszu socjalnego, zfśs, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
• z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6000 zł, a wyjątkowo do 31 grudnia 2023 r. - 10 000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 26 i art. 52l ustawy o pdof).

Ponieważ ani przepisy podatkowe, ani przepisy składkowe nie definiują pojęcia "indywidualne zdarzenie losowe", "klęska żywiołowa" czy "długotrwała choroba", należy zastosować ich wykładnię językową lub rozumieć je zgodnie ze znaczeniem, jakie te terminy mają w języku potocznym.

DEFINICJA

Indywidualne zdarzenie losowe - wszelkie nagłe, niespodziewane, pojedyncze zdarzenia wywołane przyczynami zewnętrznymi, których nie można przewidzieć, a które są niezależne od człowieka, nawet przy zachowaniu należytej staranności, jak np. kradzieże, włamania, zniszczenie domu lub mieszkania spowodowane zalaniem wodą lub pożarem, nieszczęśliwe wypadki powodujące uszczerbek na zdrowiu, śmierć (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2016 r., ILPB2/4511-1-1222/15-3/DJ).

Klęska żywiołowa - zdarzenie spowodowane niszczycielskim działaniem sił przyrody, np. powódź, huragan, tajfun, trzęsienie ziemi, gradobicie itp.

Długotrwała choroba - choroba, która z medycznego punktu widzenia określana jest jako choroba przewlekła, a więc mająca długotrwały przebieg. Do takich chorób można zaliczyć np. cukrzycę, epilepsję, stwardnienie rozsiane, niewydolność nerek, alergię, astmę oskrzelową, choroby serca, miażdżycę tętnic, nadciśnienie, chorobę nowotworową, chorobę obturacyjną płuc, jaskrę, zaćmę, depresję.

W interpretacji z 20 grudnia 2017 r. (0115-KDIT2-2.4011.307.2017.2.ENB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

KIS

Analizując czy choroba jest długotrwała, nie sposób odwołać się do konkretnych ram czasowych przesądzających o tym jak długo ma ona trwać, by możliwe było objęcie zapomogi wypłaconej w związku z tą chorobą zwolnieniem z opodatkowania. Z medycznego punktu widzenia długotrwałe choroby, to choroby przewlekłe, nieuleczalne, wrodzone. Z powyższego wynika, że podmiot dokonujący wypłaty omawianego świadczenia zobowiązany jest do analizowania każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. (…) zasadność wypłaty zapomogi powinna być udokumentowana aktualnymi dowodami, potwierdzającymi stan faktyczny. Natomiast w przypadku długotrwałej choroby fakt jej zaistnienia może być udokumentowany np. zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez lekarza specjalistę lub lekarza rodzinnego, jak również orzeczeniem o niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ze zwolnienia określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 26 korzystać mogą takie zapomogi, które zostały wypłacone m.in. w związku z długotrwałą chorobą, jeśli fakt występowania długotrwałej choroby został właściwie udokumentowany przez osobę starającą się o świadczenie podlegające zwolnieniu, gdyż ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne.

Służbowy samochód do celów prywatnych

Świadczenie w naturze w postaci nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód, którego wysokość ustalana jest w zależności od mocy i rodzaju pojazdu i wynosi:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 ww. ustawy;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1 (art. 12 ust. 2a ustawy o pdof).

Wskazany przepis ustawy o pdof od początku jego wprowadzenia był źródłem wątpliwości w kwestii tego, czy wskazane w nim kwoty zryczałtowanego przychodu zawierają wartość paliwa finansowanego przez pracodawcę. Resort finansów uważał, że paliwo nie wchodzi w zakres ryczałtu, a inne stanowisko w tym zakresie zajmowały sądy, uznając, że mieści się ono w tej kwocie (np. wyroki NSA: z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, z 27 września, II FSK 2430/16, z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16, z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1417/17; wyroki: WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., I SA/Wr 1595/15, WSA w Warszawie z 5 maja 2016 r., III SA/Wa 1925/15, WSA w Opolu z 6 maja 2016 r., I SA/Op 68/16).

Mimo że organy skarbowe długo nie zgadzały się ze stanowiskiem sądów, to w interpretacji ogólnej (DD3.8201.1.2020) z 11 września 2020 r. Minister Finansów ostatecznie uznał, że przychód ustalony przez ustawodawcę w wysokości 250 zł i 400 zł zawiera w sobie wartość paliwa finansowanego przez pracodawcę. W interpretacji tej przyjęto argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o pdof. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które pracodawca - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.

Należy dodać, że w przypadku używania samochodu pracodawcy do jazd pozasłużbowych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana jest za każdy dzień takiego używania w wysokości 1/30 z 250 zł lub 400 zł. Wartość omawianego świadczenia podlega także oskładkowaniu, co oznacza, że pracodawca jest zobowiązany doliczyć ją pracownikowi do pozostałych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w danym miesiącu i od łącznej kwoty naliczyć składki ZUS.

Nagrody rzeczowe

Za przychody ze stosunku pracy uważane są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). Zatem nagrody rzeczowe przyznawane pracownikom należy uznać za przyrost majątku, skutkujący koniecznością naliczenia od niego zaliczki na podatek i składek ZUS.

Co ważne, w licznych interpretacjach podatkowych można spotkać pogląd, zgodnie z którym przekazywane przez pracodawców pracownikom nagrody rzeczowe, np. prezenty bądź upominki, wręczane są nie jako element wynagrodzenia, lecz forma gratulacji, lub są przekazywane z różnych okazji, takich jak np.: ślub, narodziny dziecka, jubileusz istnienia pracodawcy czy odejście na emeryturę, i nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, lecz są formą darowizny. Wskutek tego pracodawca nie ma obowiązku pobierania od ich wartości podatku czy składek ZUS (interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 13 marca 2019 r., 0115-KDIT2-2.4011.8.2019.4.MM, z 2 marca 2021 r., 0115-KDIT2.4011.868.2020.1.MD, z 29 sierpnia 2023 r., 0113-KDIPT2-2.4011.501.1.2023.1.AKU).

W interpretacji 29 sierpnia 2023 r. (0113-KDIPT2-2.4011.501.1.2023.1.AKU) Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

KIS

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów interpretacyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy. "W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które - nawet nieujęte w umowie o pracę - w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (…). A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Jeśli prezent bądź upominek nie stanowi przychodu dla pracownika z tytułu zatrudnienia, wówczas od jego wartości nie należy również odprowadzać składek ZUS.

Należy dodać, że w piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym uznanie przyznanej pracownikowi nagrody rzeczowej za darowiznę jest kontrowersyjne, ponieważ gdyby pracownika nie łączył z pracodawcą stosunek pracy, to nie otrzymałby on takiego podarunku. Wręczenie mu go powinno być bowiem rozpatrywane na podstawie ustawy o pdof, a nie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Słuszność takiego poglądu potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2023 r. (0114-KDWP.4011.59.2023.1.IG), w której organ podatkowy uznał, że:

KIS

(…) do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy (…) również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika w celu zachęcenia go do wykonywania pracy z biura zamiast pracy zdalnej, gdyż jest ono powiązane z zawartą przez niego umową o pracę (świadczenie to jest skierowane tylko do pracowników). W związku z powyższym Spółka ma obowiązek doliczać do opodatkowania przychodu pracownika ze stosunku pracy wartość przekazywanego vouchera lub nagrody rzeczowej.

W razie wątpliwości co do skutków przyznania pracownikowi nagrody rzeczowej pracodawca powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Prywatna opieka medyczna

Pakiety (abonamenty) medyczne nabywane przez pracodawców dla pracowników różnią się od siebie zakresem oferowanych świadczeń. Jeżeli obejmują one możliwość korzystania jedynie z usług lekarskich w ramach tzw. obowiązkowej profilaktycznej opieki zdrowotnej (np. badania wstępne, kontrolne i okresowe), wówczas ich wartość wyłączona jest zarówno z oskładkowania, jak i z opodatkowania. W takim przypadku uznaje się, że służą one realizacji wymogów wynikających z przepisów BHP, a zatem korzystają ze zwolnienia podatkowo-składowego na podstawie:

• art. 21 ust. 1 pkt 11-11b ustawy o pdof,
• § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.

Zgodnie z ww. regulacjami z podstawy wymiaru podatku i składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyłączona jest m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o BHP oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

W sytuacji gdy omawiane pakiety uprawniają do usług, których pracodawca nie ma obowiązku opłacać pracownikom (tj. w części wykraczającej poza tzw. medycynę pracy), wówczas ich wartość - w części finansowanej przez pracodawcę - należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko prezentowane jest:

• w indywidualnych interpretacjach podatkowych np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.414.2019.3.MS), z 9 września 2021 r. (0112-KDWL.4011.123.2021.2.JK) oraz z 12 września 2023 r. (0115-KDIT2.4011.347.2023.1.MM);
• w orzeczeniach sądowych, czego potwierdzeniem są m.in. dwie uchwały NSA: z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) oraz z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10), z których wynika, że:
• - sama możliwość skorzystania z określonych świadczeń medycznych skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego,
• - w kontekście uznania za przychód bez znaczenia pozostaje, że pracownik w okresie, w którym był objęty opieką medyczną, nie skorzystał z żadnej usługi oferowanej w ramach abonamentu medycznego bądź skorzystał tylko z niektórych usług.

Co ważne, przyjmuje się, że pracownik otrzymuje możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, a co jest z tym związane - uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, już w chwili gotowości danej placówki do świadczenia pracownikom odpowiednich usług medycznych.

We wspomnianej uchwale z 24 maja 2010 r. NSA wskazał, że taką chwilą przykładowo może być umieszczenie pracownika na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Natomiast o powstaniu przychodu nie decyduje wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację prawa do skorzystania z tej usługi.

Podobnie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 14 lipca 2010 r. na interpelację nr 16702 w sprawie zaległego podatku dochodowego za abonament zdrowotny. Resort stwierdził, że przychód z tytułu abonamentu medycznego powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do korzystania z opieki lekarskiej, a nie w chwili faktycznego skorzystania z konkretnej usługi medycznej.

Uwzględniając przedstawione wyjaśnienia, za zasadny należy uznać pogląd, że skoro pracownik uzyskuje przysporzenie majątkowe z nieodpłatnych świadczeń w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia mu odpowiednich usług, to gotowość ta powstaje w każdym miesiącu (począwszy od pierwszego jego dnia), za który pracodawca opłaci abonament medyczny. Skutkuje to tym, że podmiot zatrudniający jako płatnik powinien doliczyć wartość abonamentu wykupionego dla pracownika do pozostałych przychodów uzyskanych przez niego w danym miesiącu i od łącznej ich kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić składki ZUS oraz zaliczkę na podatek dochodowy.

W sytuacji gdy zakład pracy finansuje pakiet medyczny na rzecz członków rodziny pracownika, takie świadczenie należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2015 r., ILPB1/4511-1-494/15-4/AMN).

Jeżeli pakiet jest współfinansowany przez pracodawcę, to do przychodu pracownika należy wliczyć różnicę między wartością pakietu ustaloną według ceny zakupu a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP3-3.4011.313.2017.1.AK).

Opieka zdrowotna finansowana przez pracodawcę zatrudnionej osobie, obejmująca świadczenia medyczne, do zapewnienia których zakład pracy nie jest zobligowany, co do zasady stanowi również przychód podlegający oskładkowaniu. Od jej wartości niekiedy nie trzeba jednak obliczać składek ZUS. Dzieje się tak, gdy:

a) pracownicy - na podstawie stosownego zapisu w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w innych przepisach o wynagradzaniu - współfinansują zakup pakietu lub abonamentu (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego) - por. interpretacja indywidualna ZUS z 9 sierpnia 2023 r., DI/100000/43/712/2023;

b) możliwość korzystania z pakietu medycznego przypada w okresie:

• pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego) - por. interpretacja indywidualna ZUS z 16 marca 2023 r., WPI/200000/43/188/2023,
• przebywania na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim oraz wychowawczym (por. interpretacja indywidualna ZUS z 6 października 2022 r., DI/100000/43/1068/2022).

Przykładowy zapis w regulaminie wynagradzania, dający prawo do nienaliczania składek ZUS od prywatnej opieki zdrowotnej, może wyglądać następująco:

Pracownik jest uprawniony do zakupu usług prywatnej opieki medycznej (w postaci tzw. pakietu medycznego) po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik tytułem współfinansowania pakietu medycznego będzie ponosił co miesiąc koszt w wysokości 1 zł (słownie: jeden złoty). Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody), począwszy od pierwszego miesiąca objęcia pracownika prywatną opieką medyczną.

Terapie psychologiczne

Sfinansowanie przez pracodawcę możliwości skorzystania przez pracowników ze wsparcia psychologicznego w związku z wykonywaną pracą nie powoduje u nich powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Należy przyjąć, że takie wsparcie:

• ma na celu nabycie umiejętności radzenia sobie ze stresem na stanowisku pracy, przeciwdziałanie wypaleniu zawodowemu, ograniczeniu czynników ryzyka w środowisku pracy,
• przyczynia się do rozwoju osobistego i uczy radzenia sobie z problemami psychologicznymi napotykanymi w życiu zawodowym,
• pozytywnie oddziałuje na kondycję psychofizyczną i atmosferę w zespołach,
• w efekcie jest w interesie pracodawcy, ponieważ dzięki niemu poprawia się funkcjonowanie pracownika w szeroko pojętym środowisku pracy, co przyczynia się do lepszej efektywności zatrudnionego i zmniejszenia ryzyka odejścia z pracy.

Takie wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 20 kwietnia 2017 r. (0114-KDIP3-1.4011.11.2017.1.IF), z 10 października 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.338.2018.1.RS) oraz z 29 października 2020 r. (0114-KDIP3-2.4011.565.2020.1.JK3).

Zatem od wartości ww. świadczenia nie należy odprowadzać zaliczek na podatek ani składek ZUS (interpretacja ZUS z 14 czerwca 2023 r., WPI/200000/43/500/2023).

Porady dietetyka

Pracownik może odnieść korzyść z otrzymania świadczenia w postaci porady dietetyka w dwóch przypadkach:

• poprzez powiększenie aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo
• wskutek zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Za taką korzyść należy uznać sfinansowanie pracownikowi kosztów porady dietetyka. W takiej sytuacji zatrudniony uzyskuje przychód w postaci zaoszczędzenia wydatku, który sam musiałby ponieść, przeznaczając własne środki finansowe na wizytę u specjalisty od odżywiania. Za trafnością zaprezentowanego poglądu przemawia dodatkowo fakt, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia podwładnym tego rodzaju świadczenia.

Reasumując, omawiane przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu oraz co do zasady oskładkowaniu, choć niekiedy można uniknąć konieczności ponoszenia kosztów składek ZUS. Będzie tak w przypadku, gdy:

• możliwość korzystania z porad dietetyka przypada w okresie:
• - pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego),
• - przebywania na urlopie macierzyńskim, rodzicielskim, ojcowskim oraz wychowawczym;
• pracownicy w oparciu o odpowiedni zapis w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w innych przepisach o wynagradzaniu współfinansują koszty ww. porad (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Masaże dla pracujących fizycznie lub przy komputerze

Skorzystanie przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych np. z koniecznością podnoszenia i przenoszenia ciężarów lub pracujących przy komputerze z masaży opłacanych przez pracodawcę nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. Świadczenie tego rodzaju:

• służy zachowaniu i wspomaganiu zdrowia, na utratę którego pracownicy są narażeni ze względu na warunki świadczenia pracy (mowa tu przede wszystkim o schorzeniach kręgosłupa);
• jest przede wszystkim w interesie pracodawcy, gdyż dzięki niemu poprawia się samopoczucie pracownika, co skutkuje podniesieniem komfortu pracy i jej wydajności.

Ponadto nie można przyjąć, że gdyby pracodawca nie zafundował masaży, to zatrudniony poniósłby wydatek z tym związany.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 25 kwietnia 2017 r. (2461-IBPB-2-2.4511.160.2017.1.AR) oraz z 10 marca 2021 r. (0113-KDIPT2-2.4011.1021.2020.2.AKU).

W konsekwencji od omawianego świadczenia, niestanowiącego przychodu, nie będą należne składki ZUS.

Fundusz na przeprowadzkę pracownika

Akceptując warunki dotyczące przyznania dodatku relokacyjnego, pracownik wyraża zgodę na otrzymanie tego świadczenia pieniężnego, które jest realizowane w jego interesie. Jest to bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść w związku z przeprowadzką, gdyby pracodawca nie wypłacił mu tej należności. Skutkuje to zwiększeniem aktywów pracownika, co oznacza powstanie u niego przysporzenia majątkowego. W momencie gdy dodatek relokacyjny zostanie postawiony do dyspozycji pracownika, uzyska on wymierną korzyść, która będzie przypisana wyłącznie do niego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2023 r., 0115-KDIT2.4011.809.2022.1.MM).

Zatem uzyskane od pracodawcy przez pracownika pieniądze na przeprowadzkę stanowią przychód ze stosunku pracy. Może on jednak korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru podatku i składek ZUS odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdof i § 2 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia składkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.473.2023.2.JM).

Zgodnie z ww. przepisami zwolnione z podatku i składek ZUS są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie (wskutek działania pracodawcy). Należności podatkowe i składkowe trzeba naliczyć i odprowadzić od ewentualnej nadwyżki ponad wskazany limit.

Czesne za przedszkole i żłobek dziecka pracownika

Finansowanie przez pracodawcę kosztów edukacji dziecka pracownika powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy. W tych okolicznościach spełnione są bowiem wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. dla uznania otrzymanego benefitu za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, które zostało spełnione w jego interesie, ponieważ zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, a samo świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., 0113-KDIPT2-3.4011.73.2017.1.IS).

Jednak do omawianego świadczenia można zastosować zwolnienie z opodatkowania.

Zwolnione z podatku są świadczenia otrzymane z zfśs, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67a ustawy o pdof). Obowiązku podatkowego nie będzie też w przypadku świadczeń, które nie są finansowane z zfśs, otrzymanych od pracodawcy z tytułu objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym podatnik:

• wykonywał władzę rodzicielską,
• pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
• sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (art. 21 ust. 1 pkt 67b ustawy o pdof).

Finansowanie kosztów opieki nad dzieckiem pracownika może być zwolnione ze składek ZUS, jeżeli pochodzi ze środków zfśs, czyli zostało przekazane z uwzględnieniem kryterium socjalnego. Pracodawcy, którzy nie tworzą zfśs, również mogą przyznać pracownikom to świadczenie, ale ze środków obrotowych. Jednak od jego pełnej wartości zapłacą ww. składki.

Akcesoria dla pracownika biorącego udział w sportowych rozgrywkach ligowych

Zdarza się, że pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, sfinansuje pracownikom, na ich wniosek, całość lub część kosztów związanych z rozwijaniem pasji i zainteresowań. W przypadku uprawiania sportu zwykle dotyczy to wydatków na zakup ubrania, odpowiednich butów czy sprzętu. Świadczenia w tym zakresie, niezależnie od ich formy (pieniężna lub rzeczowa), należy traktować jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof).

Słuszność zaprezentowanego poglądu potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2022 r. (0115-KDIT2.4011.114.2022.1.HD).

Co istotne, w przywołanej interpretacji wskazano, że inaczej należy odnosić się do finansowania świadczeń pracownikom skierowanym na zawody sportowe z inicjatywy pracodawcy, w celu jego reprezentowania (np. buty i odzież sportowa sygnowana logo podmiotu zatrudniającego). W ocenie organu podatkowego wspomniany bonus pozapłacowy nie jest spełniony w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, gdyż to z jego inicjatywy zatrudnieni biorą udział w określonych wydarzeniach związanych z aktywnością fizyczną, reprezentując swoją postawą firmę, w której pracują, utrwalając i promując jej wizerunek. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że uczestnictwo pracowników w rozgrywkach lub zawodach na koszt zakładu pracy jest działaniem nakierowanym na rzecz pracowników i podwładni uzyskują jakiekolwiek przysporzenie majątkowe czy korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r. (1462-IPPB4.4511.1407.2016.2.JK2). Oznacza to, że w tej sytuacji wartość tego świadczenie nie podlega oskładkowaniu.

Natomiast jeżeli finansowanie omawianego świadczenia nie wynika z inicjatywy pracodawcy, lecz stanowi dodatkowy bonus dla pracownika, rodzaj nagrody, od jego wartości należny jest podatek i składki ZUS.

 

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej