Jak ująć w księgach rachunkowych utworzenie rezerwy na karę z tytułu częściowego niewykonania umowy

Nasza spółka (A) podpisała umowę z dostawcą (B) na dostawę specjalnie dostosowanych elementów elektronicznych, które są integralną częścią naszego nowego produktu dla kontrahenta (C). Niestety, kontrahent (C) zrezygnował z części zamówienia, co oznacza, że nie będziemy potrzebować dalszych dostaw od B. Zgodnie z umową, jeśli spółka A odstąpi od umowy dostawy z dostawcą B przed zrealizowaniem wszystkich zamówień, temu przysługuje kara umowna. Czy jednostka na dzień bilansowy powinna utworzyć rezerwę/rozliczenia międzyokresowe bierne na przyszłą karę umowną? Jak ją wykazać w sprawozdaniu finansowym?

Ponieważ prawdopodobieństwo zapłaty kary umownej jest bardzo wysokie, a wręcz pewne, jednostka powinna utworzyć rezerwę w związku z niewypełnieniem umowy, o której mowa w pytaniu (nie będą to rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Rezerwę należy wykazać w pasywach bilansu w poz. B.I.3 jako "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe". Szczegóły - w uzasadnieniu.

Rezerwy w rachunkowości dzielą się na typowe (tworzone na podstawie art. 35d uor) i na rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 i art. 39 ust. 3 i 5 uor). Szczegółowe zasady ich rozróżniania, ujmowania w księgach, wyceny oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Typowe rezerwy a rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów rozróżnienie

W pkt 3.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 wskazano, że zarówno typowe rezerwy, jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy tworzyć w przypadku wystąpienia zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Owe rezerwy należy tworzyć wyłącznie wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Jedynie skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.

Zasadniczą różnicą wyróżniającą typowe rezerwy od rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest fakt powiązania lub brak takiego powiązania przyszłego zobowiązania z bieżącą/podstawową działalnością operacyjną. I tak, jeśli przyszłe zobowiązanie:

- jest związane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki - wówczas należy tworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

- nie jest związane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki - wówczas należy tworzyć typowe rezerwy.

Pomocny w podjęciu decyzji czy dany obowiązek, wynikający ze zdarzeń przeszłych, wymusza utworzenie rezerwy czy biernych rozliczeń międzyokresowych może być następujący schemat:

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z bardzo prawdopodobnym przyszłym zobowiązaniem w postaci zapłaty kary umownej, której kwotę można najprawdopodobniej wiarygodnie oszacować, analizując warunki zawartej umowy. Mając na uwadze, że kary umowne obciążają - co do zasady - koszty pośrednio związane z działalnością jednostki można stwierdzić, że jednostka powinna na dzień bilansowy stworzyć typową rezerwę na owe przyszłe zobowiązanie, której wartość zostanie wykazana w pasywach bilansu w poz. B.I.3 jako "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe".

Joanna Gawrońska

biegły rewident