3/2024, data dodania: 14.02.2024 Jak ująć w księgach rachunkowych utworzenie rezerwy na karę z tytułu częściowego niewykonania umowy
PROBLEM
Nasza spółka (A) podpisała umowę z dostawcą (B) na dostawę specjalnie dostosowanych elementów elektronicznych, które są integralną częścią naszego nowego produktu dla kontrahenta (C). Niestety, kontrahent (C) zrezygnował z części zamówienia, co oznacza, że nie będziemy potrzebować dalszych dostaw od B. Zgodnie z umową, jeśli spółka A odstąpi od umowy dostawy z dostawcą B przed zrealizowaniem wszystkich zamówień, temu przysługuje kara umowna. Czy jednostka na dzień bilansowy powinna utworzyć rezerwę/rozliczenia międzyokresowe bierne na przyszłą karę umowną? Jak ją wykazać w sprawozdaniu finansowym?
RADA
Ponieważ prawdopodobieństwo zapłaty kary umownej jest bardzo wysokie, a wręcz pewne, jednostka powinna utworzyć rezerwę w związku z niewypełnieniem umowy, o której mowa w pytaniu (nie będą to rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Rezerwę należy wykazać w pasywach bilansu w poz. B.I.3 jako "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe". Szczegóły - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Rezerwy w rachunkowości dzielą się na typowe (tworzone na podstawie art. 35d uor) i na rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 i art. 39 ust. 3 i 5 uor). Szczegółowe zasady ich rozróżniania, ujmowania w księgach, wyceny oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".
Typowe rezerwy a rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów rozróżnienie
W pkt 3.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 wskazano, że zarówno typowe rezerwy, jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy tworzyć w przypadku wystąpienia zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Owe rezerwy należy tworzyć wyłącznie wtedy, gdy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.
Jedynie skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.
Zasadniczą różnicą wyróżniającą typowe rezerwy od rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest fakt powiązania lub brak takiego powiązania przyszłego zobowiązania z bieżącą/podstawową działalnością operacyjną. I tak, jeśli przyszłe zobowiązanie:
- jest związane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki - wówczas należy tworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
- nie jest związane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki - wówczas należy tworzyć typowe rezerwy.
Pomocny w podjęciu decyzji czy dany obowiązek, wynikający ze zdarzeń przeszłych, wymusza utworzenie rezerwy czy biernych rozliczeń międzyokresowych może być następujący schemat:
W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z bardzo prawdopodobnym przyszłym zobowiązaniem w postaci zapłaty kary umownej, której kwotę można najprawdopodobniej wiarygodnie oszacować, analizując warunki zawartej umowy. Mając na uwadze, że kary umowne obciążają - co do zasady - koszty pośrednio związane z działalnością jednostki można stwierdzić, że jednostka powinna na dzień bilansowy stworzyć typową rezerwę na owe przyszłe zobowiązanie, której wartość zostanie wykazana w pasywach bilansu w poz. B.I.3 jako "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe".
Przykład
Jednostka A podpisała umowę z dostawcą B na dostawę spersonalizowanych elementów elektronicznych, które są częścią składową wyrobu gotowego produkowanego przez jednostkę A i sprzedawanego odbiorcy C. Umowa między jednostką A a dostawcą B przewiduje, że:
-
jednostka A zakupi od dostawcy B 1000 sztuk elementów elektronicznych w cenie 5000 zł + 23% VAT za każdą sztukę,
-
w przypadku odstąpienia od umowy przed zrealizowaniem dostawy wszystkich zamówionych elementów elektronicznych na jednostkę A zostanie nałożona kara umowna w wysokości 40% wartości netto pozostałych do zrealizowania zakupów wynikających z umowy.
Do dnia bilansowego (31 grudnia 2023 r.) jednostka A zakupiła 700 sztuk podzespołów od dostawcy B. Odbiorca finalny wyrobów gotowych produkowanych przy wykorzystaniu elementów elektronicznych zredukował zamówienie do 700 sztuk. Ze względu na fakt spersonalizowania elementów elektronicznych nie jest możliwa ich sprzedaż na rynku (jeśli już, to nie w cenie netto wyższej niż 60% z 5000 zł). W związku z tym jednostka A odstąpiła od umowy i zamierza zapłacić karę umowną minimalizującą stratę. Kierownictwo jednostki A postanowiło zatem utworzyć na dzień bilansowy rezerwę, gdyż:
-
istnieje obecny obowiązek zapłaty kary umownej lub wypełnienia postanowień umowy,
-
prawdopodobny jest wypływ środków w postaci zapłaty kary lub zapłaty za nabyte elementy elektroniczne,
-
możliwy jest wiarygodny szacunek przyszłej kwoty zobowiązania na podstawie postanowień umowy (300 sztuk × 5000 zł × 40% = 600 000 zł).
W lutym 2024 r. jednostka A otrzymała od dostawcy B notę księgową z wyliczoną karą umowną oraz sposobem i terminem jej zapłaty opiewającą na kwotę 600 000 zł.
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2023
-
PK - utworzenie rezerwy na przewidywaną karę umowną (300 sztuk × 5 000 zł × 40% = 600 000 zł).
Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" 600 000 zł
Ma konto 83-4 "Pozostałe rezerwy" 600 000 zł
Sprawozdanie finansowe za rok 2023:
-
Bilans - pasywa, poz. B.I.3. Pozostałe rezerwy krótkoterminowe 600 000 zł
-
Rachunek zysków i strat - wariant porównawczy w poz. E.III. "Inne koszty operacyjne"; wariant kalkulacyjny w poz. H.III. "Inne koszty operacyjne" 600 000 zł
-
Informacja dodatkowa
| Cel utworzenia rezerwy | Stan na początek roku | Zwiększenia | Wykorzystanie | Rozwiązanie | Stan na koniec roku |
| Rezerwa na kary umowne | 0 | 600 000 | 0 | 0 | 600 000 |
| Razem rezerwy | 0 | 600 000 | 0 | 0 | 600 000 |
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024
-
Nota księgowa - wykorzystanie rezerwy w związku z otrzymaniem noty księgowej od dostawcy B
Wn konto 83-4 "Pozostałe rezerwy" 600 000 zł
Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 600 000 zł
2. WB - uregulowanie zobowiązania z tytułu kary umownej
Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 600 000 zł
Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 600 000 zł
Sprawozdanie finansowe za rok 2024:
-
Bilans - pasywa, poz. B.I.3. Pozostałe rezerwy krótkoterminowe 0 zł
-
Informacja dodatkowa
| Cel utworzenia rezerwy | Stan na początek roku | Zwiększenia | Wykorzystanie | Rozwiązanie | Stan na koniec roku |
| Rezerwa na kary umowne | 600 000 | 0 | 600 000 | 0 | 0 |
| Razem rezerwy | 600 000 | 0 | 600 000 | 0 | 0 |
Podstawa prawna
-
art. 35d, art. 39 ust. 2 pkt 2 i art. 39 ust. 3 i 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598
-
pkt 3.1-3.3. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" - Dz.Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12
Joanna Gawrońska
biegły rewident
