Jak oszacować wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Przepisy ustawy o rachunkowości oraz postanowienia KSR 6 nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących metodologii szacowania wysokości rezerw na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów pracowniczych.

Rezerwa na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów zawsze jest szacunkiem. Oznacza to, że wysokość rezerwy nie musi być identyczna z kwotą wypłaconych w przyszłości zobowiązań z tytułu niewykorzystanych urlopów, na które to zobowiązania utworzono rezerwę. Nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładnej kwoty przyszłych zobowiązań z tytułu niewykorzystanych na dzień bilansowy urlopów.

Dokonując szacunku rezerwy, na dzień bilansowy, warto wziąć pod uwagę istotne zmiany, jakie czekają jednostkę w kolejnym roku. Dla przykładu, gdy jednostka w kolejnym roku obrotowym planuje istotny wzrost stałych składników wynagrodzeń, zasadne jest uwzględnienie tej okoliczności w podstawie szacowania rezerwy. W takiej sytuacji podstawę szacowania rezerwy może stanowić suma wynagrodzenia stałego z ostatniego miesiąca obrotowego, powiększona o przeciętny oczekiwany wzrost wynagrodzeń, oraz składników zmiennych wynagrodzenia.

Zatem jednostka przy wyliczaniu rezerwy uwzględnia okoliczności wpływające na wysokość rezerwy, a co za tym idzie - wysokość przyszłych wypłat z tytułu wykorzystania zaległych urlopów. Oznacza to, że dla różnych grup pracowników jednostka może zastosować odmienny sposób szacowania podstawy ustalania rezerwy na niewykorzystane urlopy, aby dokonany szacunek uwzględniał różne zasady naliczania wynagrodzeń dla różnych grup pracowników.

Warto zwrócić uwagę, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Uproszczenie takie może polegać np. na zastosowaniu jako podstawy szacowania rezerwy sumy wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w ostatnim miesiącu czy kwartale roku obrotowego. Na podstawie tak ustalonej podstawy jednostka wylicza wówczas przeciętną dzienną stawkę za niewykorzystany urlop i ustala wysokość rezerwy jako iloczyn stawki dziennej i liczby dni niewykorzystanych urlopów.

Przykład

Uproszczony sposób wyliczania rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze. Założenia:

1. Jednostka zatrudnia 25 osób na pełen etat.

2. Łączny przepracowany czas pracy zatrudnionych pracowników (średniomiesięcznie w okresie trzech miesięcy: październik - grudzień 2018 r.) to 3875 godz. (średnio 155 godz./pracownika). Czas ten nie obejmuje absencji w postaci urlopów, niezdolności do pracy z tytułu choroby itp.

3. W okresie trzech miesięcy (październik - grudzień 2018 r.) jednostka wypłaciła swoim pracownikom wynagrodzenia na kwotę brutto 95 000 zł (średniomiesięcznie - kwota ta nie obejmuje wynagrodzenia urlopowego, wynagrodzenia chorobowego i innych jednorazowych składników wynagrodzeń).

4. Łączna niewykorzystana ilość urlopu przez pracowników to 275 dni (25 pracowników x 11 dni/pracownika) oraz 2200 godzin (275 dni x 8 godz.).

5. Jednostka prowadzi ewidencje kosztów w zespole 4.

Wyliczenie rezerwy urlopowej:

1) Wartość za 1 godz. niewykorzystanego urlopu:

95 000 zł : 3875 godz. = 24,52 zł/godz.,

gdzie:

• 95 000 zł - wypłacone wynagrodzenia brutto (średniomiesięcznie z trzech ostatnich miesięcy),

• 3875 godz. - czas przepracowany przez pracowników (średniomiesięcznie - średnia z trzech ostatnich miesięcy).

2) Wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy:

a) szacowana wartość wynagrodzeń brutto do wypłaty w momencie wykorzystania urlopu (w formie wynagrodzenia urlopowego)

24,52 zł/godz. x 2200 godz. = 53 944 zł,

gdzie:

• 24,52 zł - wartość za 1 godz. niewykorzystanego urlopu,

• 2200 godz. - łączna niewykorzystana ilość urlopów,

b) koszt pracodawcy (składki ZUS) - 20,61%

53 944 zł x 20,61% = 11 117,86 zł,

gdzie:

• 53 944 zł - wartość rezerwy (obejmująca szacowaną wartość wynagrodzeń brutto),

• 20,61 % - obciążenia pracodawcy (składki ZUS),

c) łączna wartość rezerwy

53 944 zł + 11 117,86 zł = 65 061,86 zł.

Jednostka na dzień bilansowy powinna utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy pracownicze w kwocie 65 061,86 zł.

Ewidencja księgowa:

1. Utworzenie rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze:

Wn "Rozliczenie kosztów" 65 061,86

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 65 061,86

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są więc przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami.

Wyliczając wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze, pod uwagę należy wziąć m.in. zapisy Kodeksu pracy, zgodnie z którymi za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia mogą być obliczane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia z okresu 3 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. W przypadkach znacznego wahania wysokości wynagrodzenia okres ten może być przedłużony do 12 miesięcy.

Do wyliczenia urlopu można przyjąć także zapisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

W myśl rozporządzenia wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego ustala się z uwzględnieniem wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy, z wyłączeniem:

• jednorazowych lub nieperiodycznych wypłat za spełnienie określonego zadania bądź za określone osiągnięcie,
• wynagrodzenia za czas gotowości do pracy oraz za czas niezawinionego przez pracownika przestoju,
• gratyfikacji (nagród) jubileuszowych,
• wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, a także za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy,
• ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy,
• dodatkowego wynagrodzenia radcy prawnego z tytułu zastępstwa sądowego,
• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
• kwoty wyrównania do wynagrodzenia za pracę do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę,
• nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub w nadwyżce bilansowej,
• odpraw emerytalnych lub rentowych albo innych odpraw pieniężnych,
• wynagrodzenia i odszkodowania przysługującego w razie rozwiązania stosunku pracy.

Są to składniki wynagrodzenia, których nie wlicza się do wynagrodzenia urlopowego, a co za tym idzie - nie powinno się ich ujmować także do wyliczenia rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze.

Gdyby przed wykorzystaniem należnego pracownikowi urlopu doszło do rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, wówczas pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop.

W myśl zapisów rozporządzeniu ekwiwalent za niewykorzystany przez pracownika urlop wypoczynkowy oblicza się:

1. dzieląc sumę miesięcznych wynagrodzeń ustalonych na podstawie § 15-17 rozporządzenia przez współczynnik, o którym mowa w § 19, a następnie
2. dzieląc tak otrzymany ekwiwalent za jeden dzień urlopu przez liczbę odpowiadającą dobowej normie czasu pracy obowiązującej pracownika, a następnie
3. mnożąc tak otrzymany ekwiwalent za jedną godzinę urlopu przez liczbę godzin niewykorzystanego przez pracownika urlopu wypoczynkowego.

Do szacowania rezerwy jednostka może także przyjąć wynagrodzenie, które pracownik otrzymał w ostatnim miesiącu roku obrotowego lub w ostatnim kwartale roku obrotowego, i na tej podstawie obliczyć dzienną stawkę za niewykorzystany urlop.

Zasadne jest, aby w podstawie szacowania rezerwy na niewykorzystane urlopy uwzględnione zostały zarówno stałe, jak i zmienne składniki wynagrodzenia (niebędące składnikami jednorazowymi).

Jak można zauważyć, ustalenie wysokości rezerwy z tytułu świadczeń na rzecz pracowników nie jest zadaniem łatwym. Jednostki, szacując rezerwę, narażone są na ryzyko popełnienia błędu i zniekształcenia danych prezentowanych w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Dlatego zasadnym jest, aby większe jednostki do wyliczenia rezerwy skorzystały z pomocy aktuariusza.

Podstawa prawna:

• art. 3 ust. 1 pkt 20, art. 4 ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 9, art. 39 ust. 2a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm.  Dz.U. z 2018 r. poz. 2244

• art.171, art. 172 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2432

• § 6 i 18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop - Dz.U. z 1997 r. Nr 2, poz. 14; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 174, poz. 1353

Joanna Gawrońska

biegły rewident

Czytaj także : "Jak zaewidencjonować rezerwy na niewykorzystane urlopy" - www.inforlex.pl/ewydania