Jak należy prowadzić ewidencję na potrzeby ulgi IP Box - wyrok NSA

Wymóg bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji na potrzeby ulgi IP Box oznacza wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Zobowiązywanie podatników do prowadzenia jej na bieżąco w trakcie roku podatkowego jest bezpodstawne - wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1027/22.

Stan faktyczny

Podatnik prowadzi od stycznia 2021 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i dostarczaniu kontrahentom oprogramowania komputerowego. Pod koniec 2021 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Zapytał w nim, czy działalność ta może być uznana za badawczo-rozwojową, a co za tym idzie, czy może stosować preferencyjną 5% stawkę PIT, czyli tzw. ulgę IP Box. Jeśli odpowiedź byłaby twierdząca, to czy może zastosować tę ulgę wstecznie, czyli od początku działalności.

Stanowisko organu interpretacyjnego

Organ uznał, że podatnik może korzystać z ulgi IP Box. Nie może tego jednak robić wstecznie, gdyż nie prowadził dotąd specjalnej ewidencji, która jest wymagana przy stosowaniu tej ulgi przez podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów, stosownie do art. 30cb ust. 2 updof. Zdaniem organu ewidencja ta powinna być prowadzona na bieżąco.

Podatnik zaskarżył interpretację w części odmawiającej zastosowania ulgi za cały 2021 r.

Stanowisko WSA 

WSA w Lublinie uwzględnił skargę spółki i interpretację w zaskarżonej części uchylił. Wskazał, że przepisy nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy tej ewidencji. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, w tym dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Nie ma natomiast podstaw, aby stanowisko organu - że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową jest jej prowadzenie na bieżąco, czyli już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box, oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny - uznać za prawidłowe. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb updof, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną organu. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W art. 30cb ust. 3 updof wskazano, że w przypadku gdy na podstawie odrębnej ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach ogólnych. Z tych dwóch przepisów wynika, że najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji zawartych w ewidencji, a nie jej prowadzenie na bieżąco. Brak jest zresztą ogólnosystemowej normy, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Podstawowym kryterium jest zgodność zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. 

Przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Wobec tego wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji dla potrzeb ulgi oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w sposób umożliwiający złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów.

Od redakcji

Nie mamy cienia wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sądy. Zresztą w innych sprawach zapadają takie same rozstrzygnięcia omawianej tu kwestii (zob. np. wyroki NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 109/23, oraz z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2594/20). NSA w przekonujący sposób (powyżej nieco skrócony) wykazał bezpodstawność postawionego przez organ warunku zapisywania zdarzeń w ewidencji dzień po dniu. 

Oczywiście podatnicy muszą zadbać o prawidłowe zarejestrowanie wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia ulgi IP Box i na pewno zapisywanie ich na bieżąco ułatwia prawidłowe prowadzenie ewidencji. Warto tak właśnie działać, ale nie ma takiego wymogu formalnego, co przekłada się na ważną praktycznie konsekwencję, czyli możliwość późniejszego podjęcia decyzji o stosowaniu tej ulgi od początku roku.

Wymaganie prowadzenia odrębnej ewidencji dotyczy podatników prowadzących, jak bohater niniejszego kazusu, podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast podatnicy prowadzący księgi rachunkowe nie muszą zakładać odrębnej ewidencji. Muszą jednak w prowadzonych księgach wyodrębniać kwalifikowane prawa własności intelektualnej stosownie do ogólnych wskazań zawartych w art. 30cb ust. 1 updof.

Dodajmy na marginesie, że ulga IP Box cieszy się największą popularnością właśnie wśród informatyków, przy czym zdarza się, że organy podatkowe kwestionują ich prawo do tej ulgi, twierdząc, że ich praca jest schematyczna, a więc nie jest działalnością badawczo-rozwojową. To jednak odrębny temat.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym