3/2023, data dodania: 14.02.2023 Jak wykazać na dzień bilansowy ujemne salda na kontach przychodów i kosztów finansowych
PROBLEM
Na dzień bilansowy (31 grudnia 2022 r.) jednostka posiada ujemne salda na kontach zarówno przychodów, jak i kosztów finansowych. Są one wynikiem wystornowania w dniu 1 stycznia 2022 r. różnic kursowych z wyceny bilansowej środków zgromadzonych na rachunku walutowym. Jak należy wykazać te ujemne różnice w rachunku zysków i strat?
RADA
Różnice kursowe zawsze prezentuje się w rachunku zysków i strat per saldo. W rozpatrywanym przypadku zostaną one wykazane w rachunku zysków i strat w zależności od tego, które ujemne saldo na tych kontach będzie większe. Różnica między wyższym ujemnym saldem na koncie przychodów finansowych a ujemnym niższym saldem na koncie kosztów finansowych zostanie wykazana jako koszty finansowe w poz. H.IV porównawczego rachunku zysków i strat lub w poz. K.IV kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. W przeciwnym przypadku, gdy ujemne saldo na koncie przychodów finansowych będzie niższe niż ujemne saldo na koncie kosztów finansowych - należy je wykazać jako przychody finansowe w pozycji G.V (w wariancie porównawczym) lub w pozycji J.V (w wariancie kalkulacyjnym).
UZASADNIENIE
Ustawa o rachunkowości nakazuje (art. 30 ust. 1 uor), by środki wyrażone w walutach obcych wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Powstałe w wyniku tej wyceny różnice kursowe zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Rozliczenie takich różnic kursowych w księgach następnego roku obrotowego następuje w praktyce poprzez:
- wystornowanie ich (storno czerwone) pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego,
- wystornowanie ich w dniu uregulowania należności lub zobowiązania,
- uwzględnienie różnic kursowych przy kolejnych wycenach (ujmuje się w księgach tylko zrealizowane różnice kursowe ustalane od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku lub różnice kursowe wynikające z porównania kursów z poprzedniej bilansowej wyceny a wyceny bieżącej).
W rozpatrywanym przypadku różnice kursowe powstałe na dzień bilansowy roku 2021 (31 grudnia 2021 r.) zostały 1 stycznia 2022 r. wystornowane stornem czerwonym, co spowodowało istnienie ujemnych sald na kontach przychodów i kosztów finansowych. Różnice kursowe naliczane w ciągu roku i związane z wyceną bilansową na dzień 31 grudnia 2022 r. nadal skutkowały istnieniem ujemnych sald na tych kontach.
Wykazywanie różnic kursowych w rachunku zysków i strat
Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 42 ust. 3 uor), że różnice kursowe należy wykazywać w rachunku zysków i strat per saldo, tj. nie odrębnie, ale po ich skompensowaniu. Tym samym:
- nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi zostanie wykazana w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub G.V (wariant porównawczy) - jako inne przychody finansowe, natomiast
- nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi zostanie wykazana w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub H.IV (wariant porównawczy) - jako inne koszty finansowe.
W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z ujemnymi saldami zarówno na koncie przychodów finansowych, jak i na koncie kosztów finansowych. W związku z tym wykazanie ich w rachunku zysków i strat będzie zależeć od tego, które ujemne saldo na tych kontach będzie większe. Różnica między wyższym ujemnym saldem na koncie przychodów finansowych a ujemnym niższym saldem na koncie kosztów finansowych zostanie wykazana jako koszty finansowe w poz. H.IV porównawczego rachunku zysków i strat lub w poz. K.IV kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. W przeciwnym przypadku, gdy ujemne saldo na koncie przychodów finansowych będzie niższe niż ujemne saldo na koncie kosztów finansowych - należy je wykazać jako przychody finansowe w pozycji G.V (w wariancie porównawczym) lub w pozycji J.V (w wariancie kalkulacyjnym).
Przykład
Przykład
Spółka na 31 grudnia 2021 r. posiadała:
- należności w walucie obcej w kwocie 40 000 euro, wycenione w dniu ich zarachowania według kursu 4,5510 zł/euro, co daje kwotę 182 040 zł,
- zobowiązania w walucie obcej w kwocie 30 000 euro wycenione w dniu ich powstania według kursu 4,5860 zł/euro, co daje kwotę 137 580 zł.
Średni kurs NBP euro obowiązujący na 31 grudnia 2021 r. wynosił 4,5994 zł/euro. W związku z tym rozrachunki wyceniono następująco:
- należności w walucie obcej w kwocie 40 000 euro × 4,5994 zł/euro = 183 976 zł,
- zobowiązania w walucie obcej w kwocie 30 000 euro × 4,5994 zł/euro = 137 982 zł.
Różnice kursowe na dzień 31 grudnia 2021 r. były zatem następujące:
- dodatnie na należnościach w kwocie 1936 zł,
- ujemne na zobowiązaniach w kwocie 402 zł.
Ewidencja w księgach roku 2021:
- PK - różnice kursowe na 31 grudnia 2021 r. od należności
Wn konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 1 936 zł
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" 1 936 zł
2. PK - różnice kursowe na 31 grudnia 2021 r. od zobowiązań
Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 402 zł
Ma konto 21-2 "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi" 402 zł
W 2022 r. pod datą 1 stycznia dokonano storna czerwonego przychodów i kosztów. Ponadto w 2022 r. uregulowane zostały:
- należności według kursu 4,5500 zł/euro (40 000 euro × 4,5520 zł/euro = 182 000 zł),
- zobowiązania według kursu 4,5750 zł/euro (30 000 euro × 4,5750 zł/euro = 137 250 zł).
W związku z tym powstały odpowiednio ujemne różnice kursowe na należnościach w kwocie 40 zł oraz dodatnie różnice kursowe na zobowiązaniach w kwocie 330 zł.
Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2022:
- PK - storno różnic kursowych w dniu 1 stycznia 2022 r. naliczonych od należności podczas wyceny bilansowej w poprzednim roku (2021)
Wn konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" (-) 1 936 zł
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" (-) 1 936 zł
2. PK - storno różnic kursowych w dniu 1 stycznia 2022 r. naliczonych od zobowiązań podczas wyceny bilansowej w poprzednim roku (2021)
Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" (-) 402 zł
Ma konto 21-2 "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi" (-) 402 zł
- WB - wpływ należności na rachunek bankowy
Wn konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 182 000 zł
Ma konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 182 000 zł
3. PK - różnice kursowe na należnościach
Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 40 zł
Ma konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 40 zł
4. WB - zapłata zobowiązania
Wn konto 21-2 "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi" 137 250 zł
Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 137 250 zł
5. PK - różnice kursowe na zobowiązaniach
Wn konto 21-2 "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi" 330 zł
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" 330 zł
Na dzień bilansowy (31 grudnia 2022 r.) saldo konta przychody finansowe wykazało ujemne saldo w wysokości (-) 1 606 zł, natomiast saldo konta kosztów finansowych wykazało ujemne saldo w wysokości (-) 362 zł. Na dzień bilansowy jednostka wykaże "per saldo" koszty finansowe w wysokości 1244 zł w poz. H.IV porównawczego rachunku zysków i strat lub w poz. K.IV kalkulacyjnego rachunku zysków i strat (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości).
Podstawa prawna
Podstawa prawna:
- art. 30 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U z 2023 r. poz. 120; ost. zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295
Paweł Muż
ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"
