Usługi instalacji OZE świadczone przez gminy na rzecz mieszkańców nie są opodatkowane VAT - wyrok TSUE

Gmina organizująca rozwój wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terenie dla mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia się w systemy odnawialnych źródeł energii, nie wykonuje działalności gospodarczej, dlatego nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma stałego charakteru a mieszkańcy pokrywają tylko część kosztów, a część jest finansowana ze środków publicznych. Tak orzekł TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21.

TSUE orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE nakazał sądowi odsyłającemu rozważenie dwóch okoliczności:

• czy w przedmiotowej sprawie występuje odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług?
• czy dostawy i usługi są wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę?

TSUE wskazał przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było uznać, że transakcje są dokonywane "odpłatnie":

• musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony, 
• między dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, 
• zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń musi stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy (zob. podobnie wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).

Nie ma przy tym znaczenia:

• czy świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz
• czy transakcje zostały dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej (zob. podobnie wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Gdyby w świetle tych rozważań sąd odsyłający doszedł do wniosku, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to - według TSUE - w dalszej kolejności sąd powinien ustalić, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem TSUE - w przypadku okoliczności przedstawionych przez sąd odsyłający - gmina takiej działalności nie wykonuje. Podstawą tej oceny jest porównanie działalności wykonywanej przez gminę z typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącym działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE. O tym, że gmina nie wykonuje działalności gospodarczej świadczy fakt, że:

• podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu,
• gmina odzyskuje od mieszkańców jedynie niewielką część kosztów (25%), podczas gdy płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej. Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo), 
• wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie odpowiada to podejściu, jakie przyjąłby w danym przypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

TSUE nie uznał w tej sytuacji za konieczne ustalanie, czy gmina działała w tej sytuacji w charakterze organu władzy publicznej, którego działalność podlega wyłączeniu z VAT. 

Ewa Sławińska

prawnik, redaktor naczelna "MONITORA księgowego"