Miejsce opodatkowania PIT pracy świadczonej w trakcie zagranicznej podróży służbowej - wyrok NSA

Odbycie zagranicznej podróży służbowej, nawet kilkumiesięcznej, nie zmienia macierzystego miejsca wykonywania pracy ani pracodawcy, a tym samym nie zobowiązuje do rozliczania podatku dochodowego w państwie, do którego pracownik wyjechał - wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2287/20.

Stan faktyczny

Podatniczka, polski rezydent podatkowy, złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Jest zatrudniona jako przedstawiciel handlowy w polskim oddziale spółki mającej siedzibę w Niemczech. Do jej obowiązków służbowych należą podróże do siedziby jednostki macierzystej w Niemczech, których czas trwania nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Wypłaty wynagrodzenia za pracę świadczoną zarówno w Polsce, jak i za granicą dokonuje polski oddział spółki i dochody te podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce. Jednak na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego została zobowiązana do zapłaty niemieckiego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego za dni pracy wykonywanej na terytorium Niemiec. 

W związku z tym podatniczka zapytała, czy może z opodatkowania w Polsce wyłączyć przychody objęte opodatkowaniem w Niemczech. Jej zdaniem należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Stanowisko organu interpretacyjnego

Organ podatkowy uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Jego zdaniem ze względu na to, że dochody podatniczki związane są z działalnością oddziału w Polsce jako pracodawcy, całość wynagrodzenia powinna być opodatkowana w Polsce.

Stanowisko WSA 

WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatniczki i interpretację uchylił. Uznał, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji uwzględnił skargę kasacyjną organu, uznając, że wydana interpretacja jest prawidłowa. Wskazał, że w przypadku podróży służbowej pracownik wykonuje cały czas czynności na rzecz pracodawcy wysyłającego go w podróż i zgodnie z jego poleceniem. Odbywanie podróży służbowej nie wiąże się z jakimikolwiek zmianami stosunku pracy co do miejsca wykonywania pracy, bo to pozostaje niezmienne. Nawet wtedy, gdy podróż służbowa trwa kilka miesięcy, co jest jak najbardziej dopuszczalne. W kwestii podatkowej istotne jest tylko to, by pobyt w państwie, do którego pracownik udaje się w ramach podróży służbowej, nie przekroczył 183 dni w roku kalendarzowym. Czym innym jest natomiast delegowanie do innego miejsca pracy, które wymaga zgody pracownika (w przypadku podróży służbowej zgoda pracownika co do zasady nie jest wymagana) i z którym wiąże się już zmiana miejsca wykonywania pracy, też z konsekwencjami podatkowymi. Skoro więc nie ma wątpliwości, że podatniczka odbywała podróż służbową (nie była oddelegowana do Niemiec), a jej pracodawcą jest polski oddział firmy niemieckiej (a nie ta firma), to z prawnego punktu widzenia należy uznać, że praca podatniczki wykonywana jest wyłącznie w Polsce i wyłączona jest możliwość opodatkowania przychodów w Niemczech.

Od redakcji

Podatniczka sprawę definitywnie przegrała. Naszym zdaniem słusznie. Jeśli więc faktycznie podatek od jej przychodów został pobrany w Niemczech, to w celu uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania powinna zwrócić się o zwrot nadpłaconego podatku do niemieckiego organu podatkowego. Dziwimy się nawet, że ten problem zaistniał, ponieważ na podstawie umowy z 2003 r. zawartej między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli rezydent polski przebywa w Niemczech nie dłużej niż 183 dni w roku i otrzymuje wynagrodzenia od pracodawcy polskiego, który nie ma swojego zakładu w Niemczech, to przychód ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, pomimo tego że niektóre obowiązki pracownicze wykonywane są na terytorium Niemiec (zob. art. 15 tej umowy).

Dodajmy, że powyższa reguła opodatkowania przychodów tylko w państwie rezydencji (tu: w Polsce), a nie w państwie źródła (tu: w Niemczech), przy spełnieniu trzech powyższych warunków, jest powszechnie stosowana w dwustronnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niniejszy kazus może więc być przydatny także w relacjach z innymi państwami. Oczywiście zawsze należy upewnić się, czy odpowiedni artykuł umowy z danym państwem przewiduje regulację analogiczną do art. 15 umowy z Niemcami, bo nie można wykluczyć wyjątkowej regulacji odmiennej.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym