Przychody zwolnione ze składek ZUS - jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać z preferencji w tym zakresie

Nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez zatrudnione osoby stanowią przychód, od którego są należne składki ubezpieczeniowe. Wartość niektórych z nich, po spełnieniu określonych warunków, może być zwolniona z tych składek. Aby uzyskać w tym zakresie oszczędności, niezbędna jest prawidłowa interpretacja przepisów, które wyłączają określony przychód z oskładkowania.

W niniejszym opracowaniu scharakteryzowano kilka najczęściej stosowanych przez pracodawców zwolnień składkowych.

Omówione zwolnienia (poza dotyczącym świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i na fundusze pozaubezpieczeniowe) odnoszą się nie tylko do pracowników, ale też do członków rad nadzorczych oraz osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych

Możliwość nieodprowadzania składek ZUS istnieje w stosunku m.in. do świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Przez odrębne przepisy należy rozumieć przede wszystkim art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy. Przy czym oskładkować w całości należy:

• wynagrodzenie za urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy udzielone zatrudnionemu w związku z podnoszeniem przez niego kwalifikacji i wykształcenia,
• świadczenia przyznane pracownikowi zdobywającemu bądź uzupełniającemu wiedzę i umiejętności bez inicjatywy lub zgody zakładu pracy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, pracodawca może przyznać świadczenia dodatkowe na naukę. W szczególności może sfinansować opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy). Katalog tych świadczeń jest otwarty i ma charakter przykładowy. Zatem może on też obejmować np. opłaty za egzaminy poprawkowe czy wyżywienie w trakcie szkolenia albo zakup materiałów szkoleniowych. Rodzaje i wysokość przyznawanych świadczeń zależą od uznaniowej decyzji pracodawcy. Przy przyznawaniu tego rodzaju wsparcia do celów skorzystania ze zwolnienia składkowego najistotniejsze jest jednak to, aby pozostawało ono w ścisłym i bezpośrednim związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych. Wówczas od wartości wspomnianych świadczeń nie trzeba odprowadzać należności składkowych.

W przepisach Kodeksu pracy nie ma wskazówek co do formy, zakresu, wysokości ani zasad przyznawania omawianych świadczeń. Dobrą praktyką jest, aby szczegółowe postanowienia odnoszące się do tej kwestii znalazły się np. w umowie szkoleniowej lub regulacjach wewnątrzzakładowych. W przepisach prawa pracy brakuje też wskazania, co należy rozumieć przez wyrażenie zgody przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji pracownika.

Pracodawca uzewnętrznia zgodę na dokształcanie najczęściej w umowie szkoleniowej. W razie jej braku decydować będzie zachowanie pracodawcy wobec pracownika.

Resort pracy na swojej stronie internetowej wyjaśnił, że: (…) udzielenie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia należnego pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe (np. udzielenie urlopu szkoleniowego) lub przyznanie świadczenia fakultatywnego (np. pokrycie opłat za przejazd), może być ocenione, jako faktyczne wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

Z przedstawionym stanowiskiem resortu pracy pośrednio zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r. (ILPB2/415-1007/11-3/AJ). Wynika z niej, że jeśli pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika, rozpoczęte wcześniej z inicjatywy zatrudnionego, oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Chociaż wskazana interpretacja nie ma bezpośredniego przełożenia na kwestie składkowe, jednak wzmacnia argumentację, zgodnie z którą dofinansowanie kształcenia stanowi wyrażenie zgody pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, w myśl odrębnych przepisów (w tym przypadku - Kodeksu pracy).

Omawiane zwolnienie składkowe:

• ma zastosowanie do szkoleń/kursów/studiów, a także innych form dokształcania, których ukończenie będzie przydatne zarówno na obecnie zajmowanym przez pracownika stanowisku, jak i na stanowisku planowanym, gdy możliwy jest awans pracownika lub pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, ze względu np. na zmianę zakresu obowiązków, profilu działalności firmy lub jej rozwój,
• odnosi się do podnoszenia kwalifikacji, które pracodawca uzna, że jest lub będzie związane z zakresem obowiązków pracownika, nawet jeśli służy ono poszerzaniu jego ogólnej wiedzy.

Niewątpliwie pracodawca powinien przede wszystkim ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy dane szkolenia, kursy, studia itp. odnoszą się do kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne przy realizowaniu zadań służbowych (zarówno aktualnie, jak i w przyszłości).

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek nie dotyczy świadczeń przyznanych przez podmiot zatrudniający na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego zleceniobiorców. Obecnie nie obowiązują bowiem przepisy regulujące przyznawanie osobom pracującym na podstawie umowy zlecenia świadczeń "szkoleniowych". Potwierdza to m.in. interpretacja ZUS z 9 lutego 2015 r. (DI/100000/43/27/2015) oraz z 22 czerwca 2018 r. (DI/100000/43/260/2018).

PRZYKŁAD

Mieszkanka Łodzi jest zatrudniona w prywatnej firmie na podstawie umowy o pracę w dziale księgowości. W sierpniu 2022 r. z własnej inicjatywy rozpoczęła kurs drugiego stopnia dla kandydatów na specjalistę ds. rachunkowości - księgowego bilansistę. Niedługo po tym fakcie dowiedziała się, że w budżecie jej działu są przewidziane środki na szkolenia podwładnych. W związku z tym we wrześniu 2022 r. zwróciła się do swojego pracodawcy z prośbą o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i pomoc w sfinansowaniu kosztów odbywanego kursu. Zarząd firmy zgodził się i przyznał jej dofinansowanie w wysokości 60% całkowitych kosztów kursu. Tak otrzymane od pracodawcy dofinansowanie do szkolenia powinno być zwolnione z oskładkowania.

Korzyści materialne - zakup świadczeń po cenach niższych niż detaliczne

Do podstawy wymiaru składek nie wlicza się również korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Tabela 1. Zasady korzystania ze zwolnienia składkowego wartości korzyści materialnych

PRZYKŁAD

Poznańska spółka z o.o. finansuje swoim pracownikom pakiety medyczne (w kwocie 160 zł miesięcznie za osobę), które obejmują zarówno profilaktyczną opiekę zdrowotną (z zakresu medycyny pracy), jak i inne świadczenia. Koszt profilaktyki z zakresu medycyny pracy w abonamencie wynosi 70 zł, natomiast pozostałe świadczenia zostały wycenione na 90 zł. Pakiety są współfinansowane przez pracowników na podstawie przepisów o wynagradzaniu, a odpłatność z tego tytułu wynosi 1 zł i jest potrącana co miesiąc z wynagrodzenia pracownika na podstawie jego pisemnej zgody. Z tytułu przyznania tego świadczenia pracownik co miesiąc osiąga dodatkowy przychód podlegający wyłącznie opodatkowaniu w wysokości 89 zł (90 zł - 1 zł). W sytuacji gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest bowiem różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według przedstawionych wyżej zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2a i 2b ustawy o pdof).

Składniki wynagrodzenia należne w okresie pobierania świadczeń chorobowych

Zwolnione ze składek ZUS są składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania:

• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,
• zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego,
• świadczenia rehabilitacyjnego,

w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.

Omawianym zwolnieniem mogą być objęte także świadczenia pozapłacowe, takie jak np. grupowe ubezpieczenie na życie czy pakiet medyczny. Znalazło to potwierdzenie m.in. w interpretacji ZUS z 14 czerwca 2016 r. (WPI/200000/43/468/2016), a także w poradniku Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników, dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl. ZUS uznał w nim, że podstawy wymiaru składek nie stanowią np. koszty związane z polisą ubezpieczeniową, które pokrywa pracodawca, za okres, w którym pracownik równocześnie pobierał wynagrodzenie za czas choroby lub zasiłek, pod warunkiem że obowiązek pokrycia tych kosztów wynika z wewnętrznych postanowień pracodawcy.

Świadczenia przysługujące pracownikowi za czas pobierania wynagrodzenia za chorobę lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego są w całości zwolnione ze składek ZUS tylko wtedy, gdy absencja chorobowa trwa pełny miesiąc. W sytuacji gdy nieobecność w pracy obejmuje krótszy okres, niezbędne jest ustalenie części świadczenia przysługującej za okres danej absencji i zwolnionej ze składek. W praktyce dokonuje się tego przy użyciu jednej z dwóch metod opisanych poniżej.

Tabela 2. Metody ustalania kwoty świadczenia zwolnionego ze składek, przysługującego w czasie absencji z tytułu choroby lub macierzyństwa

O wyborze metody przeliczenia decyduje pracodawca. Zaleca się, aby kwestia ta została doprecyzowana w przepisach wewnątrzzakładowych.

PRZYKŁAD

Pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy ma zapewnione grupowe ubezpieczenie na życie (sfinansowane w całości przez pracodawcę). Z tego tytułu pracownik osiąga miesięczny przychód (opodatkowany i oskładkowany) w wysokości 150 zł. Na podstawie regulaminu wynagradzania pracownik ma prawo do ubezpieczenia grupowego również w okresie choroby lub urlopów związanych z rodzicielstwem. W sierpniu 2022 r. pracownik przez 10 dni przebywał na zwolnieniu lekarskim, za które otrzymał wynagrodzenie chorobowe.

Wyznaczenie wysokości składki na grupowe ubezpieczenie stanowiącej podstawę składek ZUS z zastosowaniem 2 metod jest następujące:

1. metoda liczby dni kalendarzowych:

• 150 zł : 31 dni sierpnia = 4,84 zł (wartość składki za 1 dzień),

• 4,84 zł x 10 dni absencji chorobowej = 48,40 zł (wartość składki za okres absencji chorobowej, jaką należy potrącić z wynagrodzenia, niestanowiącej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne),

• 150 zł - 48,40 zł = 101,60 zł (wartość składki stanowiącej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).

2. metoda "30":

• 150 zł : 30 = 5 zł (wartość składki za 1 dzień),

• 5 zł x 10 dni absencji chorobowej = 50 zł (wartość składki za okres absencji chorobowej, jaką należy potrącić z wynagrodzenia, niestanowiącej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne),

• 150 zł - 50 zł = 100 zł (wartość składki stanowiącej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).

Ekwiwalent za użyte przy pracy narzędzia lub sprzęt

Składek ZUS nie należy naliczać od ekwiwalentów pieniężnych za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością osoby zatrudnionej.

Dla zastosowania te preferencji składkowej niezbędne jest łączne spełnienie poniższych kryteriów (interpretacje ZUS: z 21 listopada 2014 r., WPI/200000/43/1336/2014, i z 15 grudnia 2014 r., WPI/200000/43/1459/2014):

• forma - ekwiwalent musi mieć postać pieniężną (nie może przysługiwać np. w formie rzeczowej),
• ekwiwalentność - wypłacana kwota powinna odpowiadać poniesionym przez zatrudnionego wydatkom, a więc musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy ustaloną kwotą ekwiwalentu a wartością używanych w pracy narzędzi, materiałów czy sprzętu oraz stopniem ich zużycia dokonanego w trakcie tego używania (ekwiwalent powinien zatem uwzględniać m.in. koszty towarzyszące użytkowaniu określonych sprzętów, w tym energii, połączeń telefonicznych czy dostępu do Internetu),
• własność - narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika potwierdzoną odpowiednimi dowodami, np. fakturą zakupu, umową sprzedaży (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 59/07),
• zastosowanie - narzędzia, materiały lub sprzęt, należące do pracownika, muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Aby wyliczyć ekwiwalent, podmioty zatrudniające często odnoszą wartość rynkową używanego narzędzia, materiału lub sprzętu do miesiąca, przez który przedmioty te będą wykorzystywane. Przy użytkowaniu materiałów i urządzeń z różną częstotliwością ustaloną miesięczną stawkę ekwiwalentu można:

• podzielić przez nominalną liczbę godzin pracy w danym miesiącu, a otrzymany wynik
• pomnożyć przez liczbę roboczogodzin, w czasie których pracownik w danym miesiącu korzystał z nich w pracy.

Zdarza się też, że wartość ekwiwalentu jest ustalana na podstawie przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji odzwierciedlającej zmniejszanie się wartości danego składnika majątku w pewnym okresie w wyniku starzenia się lub używania.

PRZYKŁAD

Pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku grafika komputerowego świadczy pracę przy użyciu własnego laptopa. Strony stosunku pracy zawarły umowę o używanie tego sprzętu, którego cena rynkowa na dzień podpisania umowy wynosiła 8000 zł. Roczna, podstawowa stawka amortyzacyjna dla komputerów (symbol Klasyfikacji Środków Trwałych 491) wynosi 30%, ale z uwagi na fakt, że w opisanych okolicznościach praca odbywa się z dużą intensywnością eksploatacji komputera, zasadne jest zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 60% (30% x współczynnik 2). Roczny odpis amortyzacyjny użytkowanego sprzętu wynosi 4800 zł (8000 zł x 60%), a miesięczny - 400 zł (4800 zł : 12 miesięcy).

Świadczenia finansowane z zfśs

Składek na ubezpieczenia społeczne nie nalicza się od świadczeń finansowanych ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Aby świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na działalność socjalną, o której mowa w ustawie o zfśs, a za którą uważa się m.in. usługi świadczone na rzecz różnych form wypoczynku zarówno krajowego, jak i zagranicznego (interpretacja ZUS z 20 marca 2018 r., DI/100000/43/161/2018), korzystały z tego zwolnienia, muszą spełniać łącznie następujące warunki:

• zostały przewidziane w regulaminie gospodarowania zfśs,
• są przyznawane z uwzględnieniem tzw. kryterium socjalnego, czyli po uwzględnieniu sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej osoby uprawnionej do korzystania z zfśs - oznacza to, że wartość świadczenia musi być zróżnicowana na ww. podstawie, co wyklucza przyznawanie wszystkim uprawnionym świadczeń w jednakowej wysokości (wyrok SN z 16 września 2009 r., I UK 121/09, OSNP 2011/9-10/133).

WAŻNE

Przyznawanie świadczeń socjalnych bez oceny sytuacji materialnej, rodzinnej i życiowej może skutkować zakwestionowaniem wyłączenia składkowego i obowiązkiem naliczenia składek ZUS od tych świadczeń.

Rozporządzenie składkowe nie warunkuje zwolnienia ze składek tylko tych świadczeń, które zostały w całości sfinansowane z funduszu socjalnego. Jeżeli dane świadczenie zostało w części opłacone ze środków obrotowych pracodawcy, wówczas od tej części należałoby odprowadzić składki ZUS.

Trzeba pamiętać, że jeśli płatnik nie zgadza się z prezentowaną przez organ rentowy wykładnią przepisów, może rozważyć wystąpienie do ZUS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jeśli okaże się ona niekorzystna - odwołać się od niej do sądu (interpretacje ZUS udzielane są bowiem w formie decyzji, od której przysługuje odwołanie).

Zwolnienie z obowiązku naliczania składek na FP i FS oraz FGŚP

Niezależnie od wyłączeń ze składek ubezpieczeniowych wynikających z rozporządzenia składkowego pracodawcy nie muszą w pewnych okolicznościach opłacać za zatrudnione osoby składek na FP i FS oraz FGŚP.

Tabela 3. Warunki nieopłacania składek na FP, FS i FGŚP

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 103¹-103⁶ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510

• art. 11, art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692

• art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265

• art. 81 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1700

• art. 2, art. 8 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 923

• art. 104a-104c ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 690; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561

• art. 9a-9c ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 7

• § 2 ust. 1 pkt 9, pkt 19, pkt 24, pkt 26, pkt 29, § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 59/07)

• wyrok SN z 16 września 2009 r. (I UK 121/09, OSNP 2011/9-10/133)

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r. (ILPB2/415-1007/11-3/AJ)

• interpretacja indywidualna ZUS z 21 listopada 2014 r. (WPI/200000/43/1336/2014)

• interpretacja indywidualna ZUS z 15 grudnia 2014 r. (WPI/200000/43/1459/2014)

• interpretacja indywidualna ZUS z 9 lutego 2015 r. (DI/100000/43/27/2015)

• interpretacja indywidualna ZUS z 2 czerwca 2015 r. (WPI/200000/43/618/2015)

• interpretacja indywidualna ZUS z 18 września 2015 r. (DI/200000/43/1059/2015)

• interpretacja indywidualna ZUS z 6 lipca 2016 r. (WPI/200000/43/751/2016)

• interpretacja indywidualna ZUS z 14 czerwca 2016 r. (WPI/200000/43/468/2016)

• interpretacja indywidualna ZUS z 15 września 2016 r. (WPI/200000/43/900/2016)

• interpretacja indywidualna ZUS z 3 listopada 2016 r. (DI/100000/43/1041/2016)

• interpretacja indywidualna ZUS z 20 marca 2018 r. (DI/100000/43/161/2018)

• interpretacja indywidualna ZUS z 22 czerwca 2018 r. (DI/100000/43/260/2018)

• interpretacja indywidualna ZUS z 13 sierpnia 2018 r. (WPI/200000/43/853/2018)

• interpretacja indywidualna ZUS z 19 sierpnia 2020 r. (WPI/200000/43/618/2020)

Mariusz Pigulski

ekspert i praktyk, zajmujący się od wielu lat prawem pracy i ubezpieczeń społecznych, absolwent Podyplomowego Studium Prawa Pracy na Uniwersytecie Łódzkim, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej