Praca zdalna z zagranicy - zasady kierowania pracowników i rozliczania wynagrodzeń

Praca zdalna może być wykonywana z obszaru znajdującego się poza Polską. Ustalenia w tym zakresie mogą nastąpić zarówno przy zawieraniu umowy o pracę, jak i w trakcie zatrudnienia. Jednak świadczenie pracy zdalnej spoza Polski może powodować komplikacje w obszarze prawa imigracyjnego, ubezpieczeń społecznych, rozliczeń podatkowych, a także RODO. Ponadto transgraniczna praca zdalna pozbawia pracodawcę możliwości jej efektywnej kontroli, jak również może narażać go na wyższe koszty związane z zatrudnieniem.

Pracodawca może delegować pracownika do pracy za granicę, skąd pracownik będzie świadczył pracę zdalnie, lub ustalić z nim zagraniczne miejsce pracy przy podpisywaniu umowy o pracę. Pracownik może też wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o umożliwienie mu wykonywania pracy w tej formie spoza Polski. 

Definicja pracy zdalnej

Pracą zdalną jest praca wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (art. 67¹⁸ Kodeksu pracy). Przepisy nie ograniczają miejsca wykonywania pracy zdalnej wyłącznie do obszaru Polski. Istotne jest jednak, aby miejsce to:

• było uzgodnione pomiędzy stronami stosunku pracy; w przypadku braku takiego uzgodnienia pracownik nie może samodzielnie wyznaczyć sobie miejsca wykonywania pracy zdalnej, ale też pracodawca nie może jednostronnie go wskazać, oraz
• pod względem lokalowym i technicznym umożliwiało wykonywanie pracy zdalnej w sposób bezpieczny i higieniczny. 

Praca zdalna może być wykonywana: 

1) w ramach uzgodnienia pomiędzy stronami stosunku pracy:

• przy zawieraniu umowy o pracę albo
• w trakcie zatrudnienia - z inicjatywy pracodawcy albo na wniosek pracownika złożony w postaci papierowej lub elektronicznej; 

2) na polecenie pracodawcy i pod warunkiem, że pracownik złoży bezpośrednio przed wydaniem polecenia oświadczenie w postaci papierowej lub elektronicznej, że posiada warunki lokalowe i techniczne do wykonywania pracy zdalnej, w okresie:

• obowiązywania stanu nadzwyczajnego, stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu lub
• w którym zapewnienie przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w dotychczasowym miejscu pracy pracownika nie jest czasowo możliwe z powodu działania siły wyższej. 

Praca zdalna nie obejmuje m.in. prac szczególnie niebezpiecznych, a także w wyniku których następuje przekroczenie dopuszczalnych norm czynników fizycznych określonych dla pomieszczeń mieszkalnych czy powodujących intensywne brudzenie (art. 67³¹ § 4 Kodeksu pracy).

Pracodawca, który dopuszcza wykonywanie przez pracowników pracy zdalnej z zagranicy, powinien uszczegółowić zasady w tym zakresie w obowiązujących w zakładzie porozumieniach z organizacjami związkowymi, a w przypadku ich braku - w regulaminach, w poleceniach pracy zdalnej czy indywidualnych porozumieniach z pracownikami. Pozwoli to uniknąć nieporozumień i jednocześnie ułatwi stronom stosunku pracy egzekwowanie ustalonych wspólnie zasad. Pracodawca może też nie wyrazić zgody na wykonywanie pracy z zagranicy i zastrzec to w regulacjach wewnątrzzakładowych czy indywidualnych porozumieniach z pracownikami. 

Bez względu na miejsce wykonywania przez pracownika pracy zdalnej (Polska lub zagranica) pracodawca ma obowiązek zapewnić mu m.in.: materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym niezbędnych urządzeń technicznych, lub pokryć niezbędne koszty z tym związane, koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych. Jeżeli pracownik wykonuje pracę zdalną przy użyciu własnych narzędzi czy sprzętu wypłacić stosowny ryczałt bądź ekwiwalent. Pracodawca ma też obowiązek zapewnić takiemu pracownikowi niezbędne szkolenia i pomoc techniczną. 

Praca zdalna pracowników delegowanych przez pracodawcę

Przy delegowaniu pracownika uprzednio wykonującego pracę na terytorium Polski do wykonywania pracy zdalnej na terytorium innego państwa (np. w ramach polecenia służbowego) strony zachowują dotychczasowy stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to również konieczność posiadania przez pracownika delegowanego aktualnych badań lekarskich i przeszkolenia w zakresie bhp na zajmowanym stanowisku, a także wiedzy o ryzyku zawodowym związanym z wykonywaniem pracy zdalnej. Nie zwalnia z tych obowiązków zmiana formy pracy ze stacjonarnej na wyłącznie zdalną czy hybrydową. 

Za pracownika delegowanego do innego kraju UE/EOG uznaje się pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa niż to, w którym zwyczajowo pracuje (art. 2 dyrektywy 96/71/WE). 

Wskazaną dyrektywę 96/71/WE stosuje się wówczas, gdy przedsiębiorstwa prowadzące działalność w państwie członkowskim, w ramach świadczenia usług poza jego granicami:

• delegują pracowników na własny rachunek i pod swoim kierownictwem na terytorium państwa członkowskiego, w ramach umowy zawartej między przedsiębiorstwem delegującym a odbiorcą usług, działającym w danym państwie członkowskim, o ile istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania, lub
• delegują pracowników do zakładu albo przedsiębiorstwa należącego do grupy przedsiębiorców na terytorium państwa członkowskiego, o ile istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania, albo
• jako przedsiębiorstwa pracy tymczasowej lub agencje pośrednictwa pracy wynajmują pracownika przedsiębiorstwu użytkownikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą lub działającemu na terytorium państwa członkowskiego, o ile przez cały okres delegowania istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem pracy tymczasowej lub agencją pośrednictwa pracy a pracownikiem (art. 1 ust. 3 dyrektywy 96/71/WE). 

Jeżeli praca zdalna będzie wykonywana w ww. okolicznościach (np. pracodawca wskaże miejsce pracy zdalnej w poleceniu służbowym), do pracownika należy stosować warunki zatrudnienia określone w kraju przyjmującym, jeżeli są korzystniejsze niż krajowe.

W przypadku delegowania pracowników do pracy zdalnej w innym kraju członkowskim UE/EOG umowa o pracę będzie podlegała prawu wybranemu przez strony umowy. Wybór prawa może być wyraźnie dokonany przez strony lub jednoznacznie wynikać z postanowień umowy lub okoliczności. Ponadto prawo właściwe może dotyczyć całej umowy lub jej części. W każdym czasie strony mogą umówić się, że umowa podlega prawu innemu niż to, które dla tej umowy było właściwe poprzednio, na podstawie wcześniejszego wyboru. Zmiana prawa właściwego dokonana przez strony po zawarciu umowy nie narusza ważności umowy ze względu na formę ani praw osób trzecich (art. 3 ust. 1-2 rozporządzenia 593/2008). W sytuacji gdy nie dokonano wyboru prawa, które ma zastosowanie w zatrudnieniu, umowa podlega prawu państwa, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę. Jeżeli nie można tego ustalić, zastosowanie ma prawo państwa, gdzie znajduje się przedsiębiorstwo, za pośrednictwem którego zatrudniono pracownika. W przypadku gdy ze wszystkich okoliczności wynika, że umowa wykazuje ściślejszy związek z państwem innym niż ww., należy stosować prawo tego innego państwa (art. 8 rozporządzenia 593/2008). 

Bez względu na to, którego państwa normy prawa pracy strony umowy wybiorą jako obowiązujące, będzie obowiązywała też zasada, zgodnie z którą zawsze będą miały zastosowanie korzystniejsze regulacje obowiązujące w państwie wykonywania pracy, określone przez:

• przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne i/lub
• umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie, obejmujące: 

- maksymalne okresy pracy i minimalne okresy wypoczynku,

- minimalny wymiar płatnego corocznego urlopu wypoczynkowego,

- wynagrodzenie wraz ze stawką za godziny nadliczbowe (z wyłączeniem programów emerytalnych),

- warunki wynajmu pracowników, w szczególności przez przedsiębiorstwa pracy tymczasowej,

- kwestie zdrowia, bezpieczeństwa i higieny w miejscu pracy,

- środki ochronne w zakresie warunków zatrudnienia kobiet ciężarnych lub kobiet bezpośrednio po urodzeniu dziecka, dzieci i młodzieży,

- równe traktowanie kobiet i mężczyzn, a także inne przepisy w zakresie niedyskryminacji,

- warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy,

- stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych (art. 3 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE). 

W sytuacji gdy rzeczywisty okres delegowania pracownika zdalnego przekroczy 12 miesięcy, pracodawca delegujący, bez względu na prawo, jakie ma zastosowanie do danego stosunku pracy, będzie stosował wszystkie regulacje w tym zakresie, jakie obowiązują na obszarze kraju, w którym praca jest wykonywana. Może przy tym powstać konieczność złożenia przez pracodawcę umotywowanego powiadomienia o przedłużeniu do 18 miesięcy okresu wykonywania pracy zdalnej (art. 3 ust. 1a dyrektywy 96/71/WE). 

W przypadku wykonywania przez pracowników pracy zdalnej w ramach delegowania do kraju niebędącego członkiem UE/EOG należy stosować przepisy kraju przyjmującego, o ile będą one korzystniejsze od polskiego prawa pracy. Należy przy tym zwrócić uwagę na uregulowanie kwestii dodatkowych, odpowiednich zabezpieczeń (procedury, wytyczne) przy przetwarzaniu danych osobowych przekazywanych do państw trzecich, jeżeli pracownik jest upoważniony do przetwarzania takich danych. 

Praca zdalna przy zawieraniu umowy o pracę 

Strony już przy zawieraniu umowy o pracę mogą wskazać miejsce pracy zdalnej w zagranicznej lokalizacji. Najczęściej to rozwiązanie będzie dotyczyło cudzoziemców, choć nie można wykluczyć, że zainteresowanie tą formą wykonywania pracy mogą wykazywać też obywatele Polski przebywający za granicą. Do pracownika, którego miejscem pracy zdalnej jest od początku zatrudnienia obszar innego kraju, należy stosować prawo kraju wybranego przez strony. W przypadku gdy takiego wyboru nie dokonano, umowa będzie podlegała ustawodawstwu państwa, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę. Natomiast w sytuacji gdy nie można tego ustalić, zastosowanie ma prawo państwa, w którym znajduje się przedsiębiorstwo pracodawcy, za pośrednictwem którego zatrudniono pracownika. Jeśli ze wszystkich okoliczności wynika, że umowa wykazuje ściślejszy związek z państwem innym niż ww., należy stosować prawo tego innego państwa. Należy wziąć pod uwagę, że bez względu na wybór prawa, jakie będzie miało zastosowanie w stosunku pracy, pierwszeństwo będą miały przepisy korzystniejsze dla pracownika. Zatrudnienie cudzoziemca, który będzie świadczył pracę zdalnie poza granicami Polski, nie wymaga pozwoleń określonych przepisami polskiego prawa. 

Cudzoziemiec zatrudniony na podstawie umowy o pracę zgodnie z przepisami Kodeksu pracy i świadczący pracę zdalnie poza Polską powinien odbyć badania lekarskie, szkolenia bhp (jeżeli pracownik został zatrudniony na stanowisku administracyjno-biurowym, szkolenie bhp może być przeprowadzone w całości za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej; pracownik potwierdza w postaci papierowej lub elektronicznej ukończenie szkolenia) i zapoznać się z ryzykiem zawodowym na stanowisku pracy zdalnej. Do obowiązków takiego pracownika należy również organizacja tego stanowiska. Informacje w tym zakresie cudzoziemiec powinien otrzymać w języku dla niego zrozumiałym. 

Praca zdalna z zagranicy na wniosek pracownika

Istnieją poważne wątpliwości co do uznania za delegowanego pracownika, o którym mowa w dyrektywie 96/71/WE, wykonującego pracą zdalną pod adresem zamieszkania w innym państwie na rzecz pracodawcy w Polsce, jeżeli nie zostały spełnione warunki określone w powołanym art. 1 ust. 3 dyrektywy 96/71/WE. Dotyczy to również pracowników - cudzoziemców, z którymi przy zawieraniu umowy o pracę uzgodniono pracę zdalną wykonywaną spoza obszaru Polski. Zagraniczna lokalizacja miejsca wykonywania pracy zdalnej, będąca najczęściej adresem zamieszkania pracownika, co do zasady nie przesądza również o tym, że mają do niego automatycznie zastosowanie korzystniejsze przepisy prawa pracy państwa przyjmującego. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony zawarły porozumienie w tym zakresie i przyznały pracownikowi takie uprawnienia, przy czym nie jest to utrwalona praktyka. 

W większości przypadków o wykonywanie pracy zdalnej z zagranicy wnioskuje pracownik (np. na podstawie regulaminu czy wniosku o okazjonalną pracę zdalną) i zazwyczaj ma to charakter incydentalny. Przepisy prawa pracy kraju, w którym praca zdalna będzie wykonywana, mogą nie odróżniać sytuacji, w której pracownik jest delegowany przez pracodawcę za granicę, skąd będzie wykonywał pracę w tej formie, od wyrażenia przez pracodawcę zgody na pracę zdalną świadczoną np. z zagranicznego adresu zamieszkania pracownika. Dlatego istotna jest znajomość regulacji prawnych przed wyrażeniem przez pracodawcę zgody na wykonywanie pracy z zagranicy (konieczne może być uzyskanie odpowiedniego zezwolenia czy wizy, np. dla tzw. cyfrowych nomadów). Tak jak w przypadku delegowania za granicę i wykonywania z danego kraju pracy zdalnej pracownik musi posiadać aktualne badania lekarskie, szkolenia bhp i wiedzę o ryzyku zawodowym związanym z wykonywaniem pracy zdalnej, wynikające z przepisów Kodeksu pracy. W tej sytuacji za zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy zdalnej, a także stanowisko pracy zdalnej uwzględniające wymagania ergonomii, odpowiada pracownik. Nie ma przy tym znaczenia, że miejsce pracy zdalnej jest zlokalizowane poza obszarem Polski. 

Zasada jednego ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego

Wykonywanie pracy zdalnej z zagranicy może powodować konieczność objęcia pracownika ubezpieczeniami społecznymi w kraju, z którego świadczy on pracę zdalną. Mimo że praca zdalna została zlecona przez polskiego pracodawcę, lub wyraził on zgodę na świadczenie pracy w tej formie, to osoby, które wykonują ją z innego państwa, nie zawsze będą podlegały ubezpieczeniom społecznym w Polsce. 

Zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego właściwe może być ustawodawstwo tylko jednego państwa członkowskiego. Co do zasady pracownik podlega ubezpieczeniom w kraju wykonywania pracy (dotyczy to UE/EOG/Szwajcarii) - art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 883/2004. Istnieją w tym zakresie dwa wyjątki: 

1) pracownik, który jest delegowany przez pracodawcę do wykonywania pracy w innym państwie członkowskim, nadal podlega ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczeń, pod warunkiem że zostały spełnione warunki delegowania, tj. m.in. przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę; 

2) pracownik normalnie wykonuje pracę w dwóch lub więcej państwach członkowskich. W takim przypadku w zakresie ubezpieczeń społecznych podlega:

a) ustawodawstwu państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszkania, jeżeli wykonuje znaczną część pracy (co najmniej przez 25% czasu lub osiąga co najmniej 25% wynagrodzenia za tę pracę) w tym państwie członkowskim, lub

b) w sytuacji niewykonywania znacznej części pracy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce zamieszkania - ustawodawstwu:

• państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba lub miejsce wykonywania działalności przedsiębiorstwa lub pracodawcy, jeżeli jest zatrudniony przez jedno przedsiębiorstwo lub jednego pracodawcę, albo
• państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba lub miejsce wykonywania działalności przedsiębiorstw bądź pracodawców, jeżeli jest zatrudniony przez co najmniej dwa przedsiębiorstwa lub co najmniej dwóch pracodawców, których siedziba bądź miejsce wykonywania działalności znajduje się tylko w jednym państwie członkowskim, lub
• państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba lub miejsce wykonywania działalności przedsiębiorstwa lub pracodawcy, innego niż państwo członkowskie jego zamieszkania, jeżeli jest zatrudniony przez dwa bądź więcej przedsiębiorstw lub dwóch lub więcej pracodawców, których siedziba lub miejsce wykonywania działalności znajduje się w dwóch państwach członkowskich, z których jedno jest państwem członkowskim jego zamieszkania, bądź
• państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszkania, jeżeli jest zatrudniony przez dwa lub więcej przedsiębiorstw bądź dwóch lub więcej pracodawców, a co najmniej dwa z tych przedsiębiorstw lub dwóch z tych pracodawców mają siedzibę bądź miejsce wykonywania działalności w różnych państwach członkowskich innych niż państwo członkowskie jego miejsca zamieszkania (art. 13 ust. 1 rozporządzenia nr 883/2004). 

W sytuacji gdy pracownik wykonujący pracę zdalną podlega ubezpieczeniom w Polsce, pracodawca powinien wystąpić o zaświadczenie A1 potwierdzające zastosowanie polskiego ustawodawstwa.

W przypadku pracowników, którzy stale wykonują pracę zdalną spoza Polski, ale na obszarze państwa członkowskiego, obowiązek ubezpieczeń powstanie w kraju wykonywania pracy. W takiej sytuacji polski pracodawca jest zobowiązany do wypełniania wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawodawstwa mającego zastosowanie do jego pracowników, tj. obowiązujących w państwie wykonywania pracy. W szczególności dotyczy to obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń i opłacenia składek przewidzianych w tym ustawodawstwie, tak jakby siedziba lub miejsce prowadzenia działalności pracodawcy znajdowały się w tym państwie członkowskim.

Pracodawca niemający miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, którego ustawodawstwo ma zastosowanie, może po uzgodnieniu zawrzeć z pracownikiem umowę, na podstawie której przejmie on obowiązki płatnika składek. Wówczas to pracownik będzie zobowiązany do zapłaty należnych składek. O dokonanych uzgodnieniach pracodawca powiadamia instytucję właściwą państwa członkowskiego (art. 21 rozporządzenia 987/2009). 

Jeżeli praca zdalna jest świadczona w innych krajach niż państwo członkowskie, zastosowanie mają dwustronne umowy międzynarodowe o zabezpieczeniu społecznym stosowane z państwami spoza UE/EOG/Szwajcarii. Natomiast w przypadku ich braku należy zweryfikować przepisy obowiązujące w kraju, z którego jest wykonywana praca zdalna.

Porozumienie ramowe dotyczące telepracy transgranicznej od 1 lipca 2023 r. 

1 lipca 2023 r. ZUS przystąpił do Porozumienia ramowego w sprawie stosowania art. 16 ust. 1 rozporządzenia nr 883/2004 w przypadkach zwyczajowej telepracy transgranicznej (dalej: porozumienie). Dla celów stosowania porozumienia przyjęto definicję takiej pracy. 

Powołany wyżej przepis rozporządzenia nr 883/2004 dotyczy wyjątków od stosowania art. 11-15, czyli m.in. zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu pracy najemnej w państwie jej wykonywania. 

ZUS wyjaśnia, że porozumienie umożliwia ustalenie ustawodawstwa tego państwa, w którym znajduje się siedziba pracodawcy, pomimo wykonywania przez pracownika znacznej części pracy w państwie zamieszkania (co najmniej 25%). Tym samym po spełnieniu odpowiednich warunków porozumienie umożliwia zastosowanie wyjątku względem art. 13 ust. 1 lit. a rozporządzenia (WE) nr 883/2004 - komunikat ZUS z 18 lipca 2023 r. (https://www.zus.pl/-/porozumienie-ramowe-w-sprawie-stosowania-art.-16-ust.-1-rozporz%C4%85dzenia-we-nr-883/2004-w-przypadkach-zwyczajowej-telepracy-transgranicznej).

Tabela. Zakres zastosowania porozumienia od 1 lipca 2023 r. 

Ponadto pracownik może zostać objęty porozumieniem, pod warunkiem że:

• miejsce jego zamieszkania znajduje się w państwie, które przystąpiło do porozumienia, oraz
• siedziba jego pracodawcy znajduje się w jednym z pozostałych państw, które podpisały porozumienie (należą do nich m.in.: Austria, Belgia, Chorwacja, Republika Czeska, Finlandia, Francja, Niemcy, Norwegia, Portugalia, Hiszpania - lista sygnatariuszy jest dostępna na: https://socialsecurity.belgium.be/en/internationally-active/cross-border-telework-eu-eea-and-switzerland) i najwcześniej od dnia jego podpisania przez to państwo. 

Podstawą do skorzystania z rozwiązania przewidzianego w porozumieniu jest wystąpienie przez pracownika lub jego pracodawcę z wnioskiem do ZUS o zawarcie porozumienia wyjątkowego na podstawie art. 16 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004. W tym celu należy wypełnić formularz US-36 (w formie papierowej lub elektronicznej, przez PUE ZUS), w którym trzeba podać m.in. okres lub okresy, na które pracownik lub pracodawca wnioskuje o porozumienie wyjątkowe. 

W bloku dotyczącym powodu złożenia wniosku US-36 zainteresowany powinien zaznaczyć opcję: "inny". Jako podstawę złożenia wniosku należy wpisać: "porozumienie ws. telepracy". W tym samym polu trzeba wskazać wymiar telepracy świadczonej w państwie zamieszkania oraz ewentualnej innej aktywności wykonywanej w tym państwie.

Do wniosku należy dołączyć umowę, na podstawie której praca jest wykonywana za granicą, oraz ewentualnie inne dokumenty, które mogą potwierdzić świadczenie pracy w formie telepracy w wymiarze podanym przez wnioskodawcę. 

Oddziałem właściwym do rozpatrzenia wniosku jest ZUS w Kielcach. Jeżeli pracownik spełni warunki określone w porozumieniu (weryfikacji podlegają okresy telepracy w państwie zamieszkania w stosunku do pracy w państwie siedziby pracodawcy w tygodniu pracy), ZUS wyda informację w tym zakresie. Wówczas pracownik lub pracodawca powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia A1 (na druku US-34), które potwierdzi stosowanie wobec pracownika polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń. Tak ustalony schemat pracy może zostać utrzymany przez okres nie dłuższy niż 3 lata. Należy zaznaczyć, że skorzystanie z rozwiązań zawartych w porozumieniu nie jest obowiązkowe. Wówczas będą obowiązywały ogólne zasady w tym zakresie. 

Zwolnienie z oskładkowania przychodów pracowników pracujących zdalnie za granicą

W przypadku pracowników wykonujących pracę zdalnie z zagranicy i podlegających ubezpieczeniom w Polsce przychód uzyskany z tego tytułu można obniżyć o równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu na terytorium danego państwa. Przy czym dotyczy to sytuacji, w której przychód tych pracowników jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Ustalony w ten sposób miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego). W 2023 r. jest to kwota 6935 zł.

Jeśli natomiast przychód ww. pracowników nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania - podstawę wymiaru składek ustala się wówczas na zasadach ogólnych (m.in. interpretacja ZUS z 1 lipca 2023 r., DI/100000/43/474/2023).

Zasady opodatkowania przychodów pracowników pracujących zdalnie za granicą 

Pracownicy wykonujący pracę zdalnie z zagranicy mogą opłacać podatek w Polsce lub za granicą. Jest to uzależnione zasadniczo od miejsca świadczenia przez nich pracy, a co jest z tym związane, od rozstrzygnięcia, jakim obowiązkiem podatkowym są objęci w Polsce - nieograniczonym czy ograniczonym. Ponadto świadczenie pracy zdalnej nie powoduje powstania zagranicznego zakładu - miejsca, za pomocą którego pracodawca prowadzi działalność w danym państwie, a którego istnienie powoduje obowiązek opodatkowania wynagrodzenia w tym państwie. Argumentuje się to m.in. tymczasowym charakterem miejsca, w którym pracownik wykonuje pracę zdalnie, a także brakiem możliwości dysponowania przez pracodawcę tym miejscem. 

Z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mamy do czynienia w przypadku osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i w związku z tym podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia, bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (art. 3 ust. 1 ustawy o pdof). Możliwe jest również posiadanie miejsca zamieszkania w dwóch państwach, o czym będzie mowa w dalszej części opracowania. 

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważana jest osoba fizyczna, która: 

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji lub klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (pismo z 17 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-2.4011.456.2023.3.DA), lub 

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o pdof). 

Obie wymienione przesłanki są samodzielne, co oznacza, iż wystąpienie którejkolwiek z nich może spowodować, że dochody pracownika będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Przy dokonywaniu tej oceny należy uwzględnić umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, i każdy przypadek traktować indywidualnie. 

Konstrukcja zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadniczo jest taka sama. Miejsce opodatkowania dochodów z pracy (pensje, płace i podobne wynagrodzenia) zgodnie z ww. umowami jest uzależnione przede wszystkim od miejsca wykonywania pracy, a nie od miejsca, w którym znajduje się podmiot wypłacający wynagrodzenie. I ta zasada ma pierwszeństwo. Za miejsce wykonywania pracy zawsze należy uznawać to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przez pojawiające się w umowach międzynarodowych określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia", zgodnie z Modelową konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku, należy rozumieć również świadczenia w naturze pochodzące z zatrudnienia (m.in. dopłatę do ubezpieczenia na życie czy medycznego, udostępnienie mieszkania lub samochodu).

W części umowy międzynarodowej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów, które uzyskuje pracownik mający miejsce zamieszkania w Polsce z pracy najemnej w innym państwie, określono, że dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli:

• pracownik przebywa za granicą nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego (ten okres nie może zostać przekroczony w każdorazowym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; przy ustalaniu tych dni należy uwzględniać wszystkie możliwe kolejne 12-miesięczne okresy, nawet te, które pokrywają się z innymi), oraz
• wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma za granicą miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, a także
• wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada za granicą. 

Przy obliczaniu okresu 183 dni należy brać pod uwagę dni fizycznej obecności pracownika, w tym m.in. część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu, dni spędzone w danym państwie, w tym soboty, niedziele, święta i szkolenia.

Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów pochodzących z zatrudnienia osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). 

Możliwa jest też sytuacja, kiedy pracownik będzie posiadał miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach. W takim przypadku jego status podatkowy jest ustalany według następujących zasad (reguły kolizyjne określone w art. 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku):

• osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
• jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;
• jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
• jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. 

Jeżeli nie można ustalić statusu podatkowego według pierwszej zasady, należy przeanalizować kolejne kryterium.

Zatem ustalenie na stałe z pracownikiem miejsca wykonywania pracy zdalnej jako zagraniczne (np. w przypadku cudzoziemców), jak i czasowe delegowanie pracownika za granicę czy wykonywanie pracy zdalnej z zagranicy na podstawie wniosku (w modelu hybrydowym), może powodować zmianę rezydencji podatkowej pracownika lub jej ustalenie wyłącznie w kraju jego zamieszkania. W takim przypadku pracodawca nie będzie pobierał zaliczek na podatek od dochodu pracownika. 

Obecnie nie ma przepisów, które zobowiązywałyby pracodawcę do rejestracji za granicą jako płatnik podatku od dochodu pracownika będącego zagranicznym rezydentem podatkowym. Obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku będzie ciążył na pracowniku i należy go o tym poinformować. 

Zwolnienie podatkowe dla pracowników pracujących za granicą 

Część przychodów pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi przebywającymi czasowo za granicą i uzyskującymi w związku z tym pobytem przychody z tytułu tego zatrudnienia jest zwolniona z podatku. Zwolnienie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach o podróżach służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof). 

Omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski;
• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Polski w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub pkt 83a ustawy o pdof - przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych;
• uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
• otrzymanego przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof. 

Zwolnienie to przysługuje również pracownikom wykonującym pracę zdalnie spoza obszaru Polski. 

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2023 r. (0113-KDIPT2-2.4011.456.2023.3.DA)

Alicja Kozłowska

specjalista z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, praktyk z wieloletnim doświadczeniem