Kto może utworzyć grupę VAT i czy są z tego korzyści

Grupowe rozliczanie VAT stanowi niezależne pojęcie prawa UE, którego elementy zostały określone w dyrektywie VAT. Głównym skutkiem tego sytemu jest rozliczenie podatku VAT grupowo - umożliwienie traktowania kilku podmiotów jako jednego podatnika.

Grupa VAT jest szczególnym podatnikiem VAT. Każdy jej członek zachowuje swoją autonomiczność i formę prawną, lecz fakt utworzenia grupy VAT oznacza, że po przystąpieniu do niej forma prawna jej członka traci znaczenie. Dla rozliczeń VAT członek grupy staje się częścią odrębnego, zbiorowego podatnika VAT, tj. grupy VAT.

Kto może utworzyć grupę VAT

Członkiem grupy VAT może zostać każdy podatnik, niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, w tym podatnik będący osobą fizyczną. Natomiast z uwagi na warunki formalne nie jest możliwe, aby członkami grupy VAT były wyłącznie osoby fizyczne.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

• w zakresie, w jakim posiadają siedzibę na terytorium kraju, oraz
• nieposiadający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Oznacza to też, że jeśli do grupy VAT wejdzie podmiot krajowy, który posiada oddział zagraniczny, to ten zagraniczny oddział nie będzie należał do grupy VAT. Jednocześnie w przypadku gdy podmiot zagraniczny prowadzący w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału zdecyduje się wejść do grupy VAT, będzie miał taką możliwość, ale wejdzie do niej w takiej sytuacji tylko ta część przedsiębiorstwa, która jest oddziałem. Oznacza to, że w pozostałym zakresie podmiot ten nie będzie traktowany jako część grupy VAT, co będzie skutkowało konsekwencjami podatkowymi polegającymi na opodatkowaniu czynności dokonywanych pomiędzy oddziałem, który wejdzie do grupy VAT, a centralą przedsiębiorcy z siedzibą w innym kraju.

Jakie warunki trzeba spełnić, aby zostać członkiem grupy VAT

Podstawowe zasady tworzenia grup VAT są następujące:

• można być członkiem tylko jednej grupy VAT (regulacja ta nie wykracza poza terytorium kraju, co oznacza, że nie ma przeszkód, by oddział w Polsce stał się częścią grupy VAT, a oddział lub centrala przedsiębiorcy w innym kraju również weszły do grupy VAT, ale w tym innym kraju),
• grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT,
• w trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o kolejne podmioty ani pomniejszona o jakikolwiek podmiot wchodzący w jej skład,
• nie ma możliwości przystąpienia do grupy VAT tylko w części, a częściowo rozliczania się w VAT poza grupą (np. w przypadku podmiotu zagranicznego, który posiada na terytorium Polski dwa oddziały, konieczne jest wejście do grupy VAT obydwu tych oddziałów).

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze:

• finansowym,
• ekonomicznym i
• organizacyjnym.

Kiedy występują powiązania finansowe między członkami grupy

Powiązania finansowe to:

1. posiadanie bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub

2. posiadanie ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

3. posiadanie ponad 50% prawa do udziału w zysku każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Jak ustalić istnienie powiązań ekonomicznych między członkami grupy

Powiązania ekonomiczne występują, gdy:

1. przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2. rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3. członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Ad. 1. Aby określić główną działalność, można posłużyć się analizą struktury przychodów. Dla spełnienia warunku przedmiotu głównej działalności wystarczające jest, że poszczególne spółki prowadzą działalność w tym samym sektorze. Przykładem mogą być różne spółki operujące w sektorze finansowym - bank, bank hipoteczny, agent rozliczeniowy, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, zakład ubezpieczeń, agent transferowy, spółka leasingowa, spółka faktoringowa, dom maklerski itp.

Ad. 2. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "uzupełnić" oznacza uczynić kompletnym, dopełnić, natomiast "współzależny" oznacza pozostający we wzajemnej zależności, zależny od czegoś wraz z czymś albo kimś innym. W konsekwencji przesłanka ta powinna być rozumiana jako prowadzenie różnej działalności przez podmioty, ale w sposób powodujący, że działalność ta staje się kompletna, pozostająca we wzajemnej zależności.

Przykładem może być przypadek spółek z grupy meblarskiej: spółki córki produkują meble o różnym przeznaczeniu (np. kuchenne, wypoczynkowe, biurowe), inna spółka produkuje okucia meblowe i dostarcza innym spółkom, a spółka matka nabywa meble od córek i następnie sprzedaje nabywcom, w tym zagranicznym.

Możliwe są też przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie. Przykładowo jeden podmiot odpowiada za dostawy sprzętu elektronicznego, natomiast drugi odpowiada za kwestie serwisowania urządzeń nabytych od pierwszego podmiotu.

Może to być także wszelka działalność finansowa polegająca nie tylko na udzielaniu finansowania (np. kredyty, leasing, faktoring), ale także na prowadzeniu działalności maklerskiej, depozytowej, ubezpieczeniowej, gwarancyjnej. Działalności te, pomimo że mogą być prowadzone w różnych sektorach gospodarki, uzupełniają się wzajemnie, przez co klient z nich korzystający otrzymuje kompletną usługę finansową, nawet kiedy świadczona będzie ona przez różne podmioty (np. oferowana przez trzy różne podmioty usługa prowadzenia rachunku bankowego, leasingu pojazdu i jego ubezpieczenia). Przesłanka ta będzie spełniona, gdy działalność prowadzona jest przez różne podmioty w rożnych obszarach gospodarki, ale które wspólnie tworzą jedną całość, oferowaną określonej grupie klientów jako pakiet odpowiadający na ich zapotrzebowanie.

Ad. 3. Powiązania ekonomiczne występują także, gdy członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT. W tym przypadku można założyć sytuację, w której jeden podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu, nawet jeśli działalność tego drugiego nie jest koniecznie zależna od tego (np. usługi doradcze, spedycyjne lub wsparcia administracyjnego).

Przesłanka ta koncentruje się na odbiorcy - tym, który korzysta z działalności danego podmiotu. Nie jest w tym przypadku istotne, jakiego rodzaju jest to działalność. W zakresie tej przesłanki może mieścić się każda działalność (np. doradcza, kadrowa, informatyczna, zarządcza itd.), jeżeli w co najmniej dużej mierze korzystają z niej inni członkowie danej grupy VAT. Zwrot "w dużej mierze" należy rozpatrywać zgodnie z przewidzianym w słowniku języka polskiego rozumieniu wyrazu "dużo", czyli duża liczba, ilość, w dużym stopniu, zakresie.

Stopień ten można ustalić na podstawie np. skali przychodów generowanych z tytułu świadczenia usług na rzecz innych członków grupy VAT w stosunku do przychodów generowanych przez inne podmioty. Przy czym nie jest konieczne, aby istniała tutaj konieczność wystąpienia bezwzględnej większości tych przychodów (tj. aby np. ponad 50% przychodów pochodziło od członków GV). Wystarczające jest tutaj, aby z działalności danego podmiotu w znaczącym stopniu korzystali pozostali członkowie GV, np. aby przychody uzyskiwane od innych pomiotów tworzących grupę były wyższe od przychodów generowanych od innych pojedynczych podmiotów.

Kiedy występują powiązania organizacyjne

Powiązania organizacyjne występują, gdy podmioty:

1. prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2. organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Ad. 1. Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i weryfikacji. Możliwe są też umowne ustalenia gwarantujące podejmowanie przez grupę VAT skoordynowanych działań z uwzględnieniem wspólnej woli przedstawicieli członków grupy VAT.

Ad. 2. Organizacja działań w porozumieniu może przykładowo zmierzać do osiągnięcia wspólnego celu w postaci zaoferowania klientowi finalnej usługi o określonych wspólnie cechach lub też działania podmiotów z uwzględnieniem wspólnej strategii, np.: bank i spółka TFI (towarzystwo funduszy inwestycyjnych) wspólnie ustalają cechy oferowanych przez siebie usług, tak żeby razem mogły stanowić spójny produkt dla klienta. Trzeba przy tym pamiętać, by tworząc struktury GV, nie naruszyć zasad rynkowości transakcji - utworzenie GV nie zwalnia podmiotów powiązanych tworzących ją z konieczności uzasadnienia rynkowości transakcji na gruncie podatków dochodowych.

UWAGA!

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań.

Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

W przypadku testu istnienia powiązań nieuprawniony istnieje wniosek, że gdy powiązania finansowe zostaną ustalone, można zakładać obecność powiązań ekonomicznych i organizacyjnych. Gdyby tak było, potrójny test (tj. powiązań finansowych, gospodarczych i organizacyjnych) zostałyby zredukowany do jednego warunku, czyli powiązania finansowego. Założenie takie byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy (także prawodawcy unijnego), który wymienił także więzi ekonomiczne i organizacyjne jako warunek istnienia grupy VAT.

Co zrobić, aby założyć grupę VAT

Rejestrację grupy VAT poprzedza okres przygotowawczy podmiotów, które chcą wspólnie rozliczać VAT. Podmioty w tym okresie podejmują działania mające umożliwić im utworzenie GV. Aby założyć grupę VAT, należy:

• w pierwszej kolejności podmioty muszą dokonać oceny zachodzących pomiędzy nimi interakcji pod kątem spełniania przesłanek powiązań i pozostałych warunków (np. bycie podmiotem prowadzącym działalność na terytorium kraju w formie oddziału) - zob. "Jakie warunki trzeba spełnić aby zostać członkiem grupy VAT",
• w przypadku pozytywnej oceny co do spełniania warunków utworzenia grupy grupa podatników może podjąć decyzję o zawarciu na piśmie umowy o utworzeniu grupy VAT (w formie papierowej lub elektronicznej; nie musi być sporządzana w formie aktu notarialnego) - zob. "Co powinna zawierać umowa o utworzeniu grupy VAT",
• wystąpić o nadanie NIP grupie VAT (powinien to zrobić przedstawiciel grupy VAT). NIP będzie służył do identyfikacji grupy VAT w zakresie dotyczącym podatku VAT, natomiast członkowie grupy w zakresie odnoszącym się do innych podatków nadal będą korzystać ze swoich indywidualnych NIP, które cały czas pozostają ważne i niezmienione,
• wystąpić o rejestrację grupy VAT jako podatnika - zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) składa przedstawiciel grupy VAT do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, dołączając do niego umowę o utworzeniu grupy VAT. Na tym etapie wskazane jest również przedstawienie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego zbioru dokumentów i informacji (opisanie występujących powiązań) wykazujących występowanie wszystkich rodzajów powiązań. Usprawni to proces rejestracji, gdyż naczelnik urzędu skarbowego nie będzie musiał występować o uzupełnienie informacji w tym zakresie.

Co powinna zawierać umowa o utworzeniu grupy VAT

Umowa o utworzeniu grupy VAT powinna:

• wskazać nazwę podatnika zawierającą dodatkowe oznaczenie "grupa VAT" lub "GV",

• wskazać podmioty tworzące grupę VAT oraz wysokość ich kapitału zakładowego, przy czym jeżeli podmiotem tworzącym grupę jest oddział, w umowie należy wskazać dane tego oddziału,

• wskazać, który z podmiotów będzie przedstawicielem grupy VAT,

• informować o udziałowcach (akcjonariuszach) i wskazać wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podmiotów tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) tych podmiotów,

• określać nie krótszy niż 3 lata czas trwania grupy VAT.

Umowa ta może zawierać również inne istotne regulacje wewnętrzne dotyczące grupy VAT, np.:

• sposób zarządzania grupą,

• w jaki sposób i w jakim zakresie członkowie grupy VAT będą finansowali zobowiązanie podatkowe GV,

• w jaki sposób członkowie grupy będą dokonywać fakturowania na rzecz odbiorców zewnętrznych,

• czy każdy z członków będzie odbierał faktury dotyczące nabyć, czy może nastąpi centralizacja punktu ich odbioru,

• w jaki sposób rozwiązywane będą wątpliwości co do rozliczania VAT przez grupę np. w razie sporu między służbami księgowymi członka grupy i jej lidera,

• jakie dane finansowe członkowie grupy będą przekazywać sobie nawzajem.

Jakie są skutki rejestracji grupy VAT

Po zarejestrowaniu grupy VAT jako podatnika staje się ona podatnikiem, a czynności członków grupy są uznawane za czynności GV. Wskutek rejestracji grupy:

• podmioty, które weszły w jej skład, zostają wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT,
• wykreślenie członków grupy VAT z rejestru VAT jako podatników VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE.

Jeżeli grupa VAT będzie miała zamiar wykonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy (nabycia), to przed pierwszą taką czynnością będzie się musiała zarejestrować jako podatnik VAT UE - tak jak to robią pozostali podatnicy VAT.

Kto reprezentuje grupę VAT

Członkowie grupy VAT wyznaczają spośród siebie przedstawiciela, który ją reprezentuje. Przedstawiciel ten jest wskazywany w umowie o utworzeniu grupy VAT. Reprezentuje on grupę VAT w zakresie jej praw i obowiązków. W pierwszej kolejności mowa tu o obowiązkach wynikających z ustawy o VAT, ale należy mieć również na względzie regulacje m.in. Ordynacji podatkowej, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W założeniu funkcję taką najczęściej powinien pełnić podmiot kontrolujący pozostałych członków grupy VAT (podmiot dominujący), ale przepisy nie przewidują w tym zakresie innych ograniczeń poza koniecznością bycia członkiem tej grupy VAT.

Przedstawiciel grupy VAT jest zobowiązany do wypełniania obowiązków spoczywających na grupie VAT, w tym do składania deklaracji.

Jakie są korzyści z utworzenia grupy VAT

Korzyści dla podmiotów, które zadecydują się uczestniczyć w GV, to przede wszystkim:

• uproszczenie rozliczeń VAT i wyjęcie z opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych na rzecz podmiotów wewnątrz grupy,

• rozliczanie podatku VAT w grupie, kiedy przynajmniej jeden z podmiotów z powodu wysokiej sprzedaży rozlicza VAT należny, a drugi rozlicza nadwyżki VAT naliczonego,

• brak mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach wewnątrzgrupowych.

Jakie są problemy związane z utworzeniem grupy VAT

W związku z przyjęciem takiego rozwiązania pojawiają się również pewne dodatkowe, niewystępujące dotąd problemy. Są to np.:

• obowiązek wystawiania faktur w ramach grupy,

• ujmowanie transakcji w JPK_VAT,

• solidarna odpowiedzialność członków grupy VAT,

• brak możliwości zmiany składu grupy VAT w trakcie jej trwania,

• ustalanie z zasady odrębnej proporcji odliczenia dla każdego z podmiotów grupy.

Podsumowując, grupa VAT, choć budzi mało kontrowersji jako jedno z niewielu rozwiązań tzw. Polskiego Ładu, to również wydaje się być rozwiązaniem mało atrakcyjnym.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 47 i 48, art. 3 ust. 7, art. 8c-8e, art. 15a, art. 90 ust. 10c-10g, art. 96 ust. 3b, ust. 4d, ust. 7ba, ust. 7bb ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

Jakub Kowalski

konsultant podatkowy w kancelarii doradztwa podatkowego

Szczegółowe objaśnienia MF z 11 października 2022 r. w zakresie grup VAT publikujemy na stronie cyfrowego wydania z "Mk" nr 1/2023 - www.inforlex.pl/ewydania