Odsetki w przychodach i kosztach podatkowych oraz ich ewidencja księgowa

Zdarza się, że podatnicy podatku dochodowego otrzymują lub płacą różnego rodzaju odsetki. W raporcie na przykładach omówiono zasady, na jakich odsetki stanowią przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów. Opisano również ich ich odrębność księgową. Całość wzbogacono praktycznymi przykładami oraz wyjaśnieniami organów podatkowych i sądów administracyjnych.

1. Odsetki jako przychody podatkowe

Odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek, otrzymywane przez podatników podatku dochodowego, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Przychody te powstają zawsze w dacie otrzymania odsetek, czyli w sposób kasowy. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy przychody z odsetek stanowią przychody z działalności gospodarczej. Jest to konsekwencją brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, które stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są również skapitalizowane odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów. Wynika to wprost z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, które stanowią, że do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przy czym odsetki takie stanowią przychody podatników w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11).

1.1. Opodatkowanie przychodów z odsetek od pożyczek i kredytów

Odsetkami najczęściej otrzymywanymi przez podatników podatku dochodowego są odsetki od pożyczek i kredytów. Zasady opodatkowania takich odsetek różnią się w zależności od tego, czy są otrzymywane przez podatników PIT czy podatników CIT.

1.1.1. Opodatkowanie odsetek otrzymywanych przez podatników PIT

Według przepisów updof przychody z tytułu odsetek od pożyczek stanowią co do zasady przychody z kapitałów pieniężnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 1 updof), które są opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (zob. art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Podatek ten:

1. jest pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez wypłacających odsetki pożyczkobiorców - w zakresie, w jakim pożyczkobiorcami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (zob. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Pobrany podatek mają oni obowiązek wpłacać na swój mikrorachunek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu jego pobrania (zob. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Z kolei po zakończeniu roku wypłaty odsetek od pożyczek kwoty pobranego w trakcie roku podatku od tych odsetek są oni obowiązani wykazać w składanej po końca stycznia deklaracji PIT-8AR, tj. deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (zob. art. 42 ust. 1a updof; w przypadku aktualnie obowiązującego 12 wzoru tej deklaracji służą do tego pola 142-153). Dodatkowo w przypadku odsetek wypłacanych pożyczkodawcom nierezydentom obowiązkiem pożyczkobiorców jest sporządzanie i przesyłanie tym pożyczkodawcom oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, informacji IFT-1/IFT-1R;
2. jest rozliczany samodzielnie przez pożyczkodawców - w pozostałych przypadkach. W takich sytuacjach kwoty podatku z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek są przez pożyczkodawców wykazywane w ramach zeznań PIT składanych przez nich za rok otrzymania odsetek od udzielonej pożyczki (zob. art. 45 ust. 3b updof). W przypadku obecnie obowiązujących wzorów zeznań PIT służą do tego poz. 411 i 412 zeznania PIT-36 (wersja 31), poz. 138 zeznania PIT-36L (wersja 20), poz. 44 zeznania PIT-38 (wersja 16) oraz poz. 30 zeznania PIT-39 (wersja 12).

Zdarzyć się przy tym może, że w przypadku pierwszego ze wskazanych scenariuszy pożyczkobiorca wbrew obowiązkowi nie pobierze podatku. W takich przypadkach pożyczkodawcy są obowiązani do samodzielnego rozliczenia podatku w ramach jednego z zeznań PIT składanych za rok otrzymania odsetek od udzielonej pożyczki (również na podstawie art. 45 ust. 3b updof). 

Wskazać przy tym należy, że art. 30a ust. 1 pkt 1 updof stosowany jest z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (zob. art. 30a ust. 2 updof).

Wskazane powyżej zasady nie obowiązują, jeżeli pożyczka została udzielona przez podatnika, dla którego udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. U takich podatników przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek stanowią przychody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach właściwych dla tej działalności. W przypadku korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15% (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j ustawy o ryczałcie).

Dotyczy to również otrzymywania odsetek od udzielonych pożyczek po zakończeniu działalności gospodarczej. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.167.2019.1.MT). Czytamy w niej:

MF (…) w analizowanym przypadku umowy pożyczek zostaną zawarte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem jest właśnie udzielanie pożyczek. Źródłem powstania uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania odsetek od pożyczek będzie zatem prowadzona przez niego działalność gospodarcza (a ściślej umowy zawarte w ramach tej działalności, pożyczki udzielone w ramach tej działalności). Zakończenie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie zmieni faktu, że umowy pożyczki zostały już zawarte (pożyczki zostały udzielone) w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmieni tym samym kwalifikacji podatkowej odsetek od udzielonych pożyczek jako przychodów ze źródła działalność gospodarcza.

1.1.2. Opodatkowanie odsetek otrzymywanych przez podatników CIT

Odsetki od pożyczek i kredytów otrzymywane przez podatników CIT najczęściej stanowią przychody z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji powiększają dochody z innych źródeł opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% lub 19% (zależnie od rodzaju podatnika - zob. art. 19 ust. 1 updop). 

Od powyższego istnieją trzy wyjątki.

Pierwszy z nich dotyczy odsetek od tzw. pożyczek partycypacyjnych, tj. od pożyczek udzielonych osobie prawnej, spółce komandytowej, spółce komandytowo-akcyjnej lub będącej podatnikiem CIT spółce jawnej, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku. Przychody z takich odsetek stanowią przychody z zysków kapitałowych (zob. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop). W konsekwencji generują one u otrzymujących je podatników dochody z zysków kapitałowych opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zawsze według stawki 19% (na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 updop).

Drugi wyjątek dotyczy odsetek otrzymywanych przez nierezydentów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Takie odsetki opodatkowane są co do zasady 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (zob. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop), który najczęściej pobierany jest przez pożyczkobiorców wypłacających odsetki, pełniących funkcję płatników (zob. art. 26 ust. 1 updop). Termin na przekazanie (wpłacenie) pobranego podatku od odsetek upływa 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka pobrała podatek (zob. art. 26 ust. 3 updop). W omawianym przypadku, oprócz obowiązku pobrania i wpłacenia podatku, na pożyczkobiorcach ciąży również obowiązek sporządzenia:

1. deklaracji CIT-10Z - to roczna deklaracja o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Deklaracja ta jest przesyłana do właściwego dla zagranicznego podatnika (tj. zagranicznego podmiotu otrzymującego odsetki) urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (zob. art. 26a updop);
2. informacji IFT-2/IFT-2R - jest to informacja o dokonanych wypłatach i pobranym podatku przesyłana zagranicznym podatnikom (tj. podatnikom, którzy nie mają siedziby ani zarządu na terytorium Polski) oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym. Informacje te są sporządzane i przekazywane również, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy podatek od odsetek nie jest przez podmiot wypłacający odsetki pobierany (zob. art. 26 ust. 3d updop), przy czym:
   1. informacja IFT-2R jest informacją roczną. Termin jej przesłania upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (zob. art. 26 ust. 3a w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 1 updop). Obowiązek jej sporządzenia i przesłania istnieje również, jeżeli na wniosek podatnika została sporządzona informacja IFT-2,
   2. informacja IFT-2 jest informacją sporządzaną na wniosek podatnika. Termin jej sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu wynosi 14 dni od dnia złożenia takiego wniosku (zob. art. 26 ust. 3b updop).

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zob. art. 21 ust. 2 updop). W konsekwencji - pod warunkiem udokumentowania siedziby pożyczkodawcy uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (zob. art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop) - często możliwe jest pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego według niższej stawki, wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (o ile nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop; na podstawie tego przepisu istnieć może obowiązek pobierania podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Uzyskiwane przez nierezydentów przychody z odsetek mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 3 updop. W konsekwencji wypłacający odsetki pożyczkobiorcy mogą być zwolnieni z obowiązku poboru kwot zryczałtowanego podatku, jak również z obowiązku składania deklaracji CIT-10Z. Konieczne jest natomiast w takich przypadkach przesyłanie informacji IFT-2R. Jest tak, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym odsetki jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (względnie położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład odsetki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej),
2. uzyskującym przychody z odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek jest spółka, o której mowa w pkt 2 (względnie zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony);
5. nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop; na podstawie tego przepisu istnieć może obowiązek pobierania podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
6. pożyczkobiorca posiada certyfikat rezydencji pożyczkodawcy (zob. art. 26 ust. 1c updop) oraz oświadczenie pożyczkobiorcy, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop.

Trzeci wyjątek dotyczy podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT). U takich podatników w związku z otrzymywaniem odsetek z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) nie powstają dochody podlegające opodatkowaniu ryczałtem. U takich podatników dochody takie mogą natomiast powstawać w związku z wypłatą odsetek od pożyczki udzielonej im przez udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub przez podmiot powiązany z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem (zob. art. 28m ust. 3 pkt 1 updop). U tych podatników powstają w tym wypadku dochody z tzw. ukrytych zysków.

1.2. Opodatkowanie innych odsetek

Z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. k updop wynika, że do przychodów z zysków kapitałów pieniężnych należą między innymi odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną lub będącą podatnikiem CIT spółkę jawną. W konsekwencji odsetki takie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach właściwych dla dochodów z zysków kapitałowych.

W pozostałym zakresie przychody z odsetek opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach właściwych dla przychodów, których dotyczą. Przykładowo otrzymywane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą odsetki związane z tą działalnością opodatkowane są na zasadach właściwych dla prowadzonej przez te osoby działalności. 

2. Odsetki jako przychody bilansowe

Odsetki od należności, od udzielonych pożyczek, od lokat, jak i od środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowią według ustawy o rachunkowości przychody finansowe (por. art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Do ich ewidencji służy konto 75-0 "Przychody finansowe". O ile według ustaw o podatku dochodowym przychody te powstają w dacie otrzymania odsetek, a więc w sposób kasowy, to według prawa bilansowego stosuje się zasadę memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według tej zasady w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych odsetek, jakie wystąpiły w danym okresie niezależnie od tego, czy zostały one zapłacone. Przykładowo odsetki za nieterminową zapłatę należności stają się bilansowym przychodem finansowym już w momencie wystawienia noty księgowej odsetkowej, a nie w momencie zapłaty ich przez dłużnika. Rozbieżność między ustawą o rachunkowości a ustawami podatkowymi powoduje, że wskazane jest każdorazowo prowadzić analitykę, z której będzie wynikała kwota przychodów, które nie będą uwzględniane dla celów podatku dochodowego. 

Przykład

W związku z opóźnieniem w spłacie należności w kwocie 25 000 zł jednostka zdecydowała się naliczyć odbiorcy odsetki, wystawiając notę odsetkową w wysokości 600 zł. 

1. Nota odsetkowa - odsetki od przeterminowanej należności setki (pod datą wystawienia noty odsetkowej)

Wn konto 20-1 "Rozrachunki z odbiorcami" 600 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" w analityce przychody finansowe niestanowiące przychodów podatkowych 600 zł

2. WB - uregulowanie przez dłużnika należności wraz z odsetkami

Wn konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 25 600 zł

Ma konto 20-1 "Rozrachunki z odbiorcami" 25 600 zł

3. PK - przeksięgowanie otrzymanych odsetek

Wn konto 75-0 "Przychody finansowe" w analityce przychody finansowe niestanowiące przychodów podatkowych 600 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" w analityce przychody finansowe stanowiące przychody podatkowe 600 zł

Należne na dzień bilansowy odsetki od należności z tytułu dostaw i usług wierzyciel wykaże w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe, razem z należnością główną. Natomiast w rachunku zysków i strat odsetki te będą stanowiły przychody finansowe.

Zasada memoriału wymusza, by jednostka na dzień bilansowy ustalała odsetki przypadające na okres do dnia bilansowego. Dotyczy to przede wszystkim naliczenia na dzień bilansowy odsetek od udzielonych pożyczek, odsetek od lokat, które nie są jeszcze wymagane na dzień bilansowy, bowiem ich termin realizacji upływa w roku następnym oraz nienotyfikowanych na dzień bilansowy odsetek od rachunków bankowych. 

Przykład

Jednostka w październiku 2023 r. założyła lokatę 12-miesięczną w kwocie 100 000 zł. Umowny okres lokaty, a tym samym moment dopisania przez bank odsetek do tych lokat, następuje po dniu bilansowym. W związku z tym - zgodnie z zasadą memoriału - jednostka, dokonując wyceny tych składników aktywów na dzień bilansowy, ustaliła i zaksięgowała kwotę 1300 zł jako tę część odsetek, która dotyczy 2023 r. W październiku 2024 r. bank naliczył odsetki w wysokości 6000 zł, likwidując lokatę terminową. 

Ewidencja w księgach rachunkowych 2023 r.

1. WB - założenie lokaty terminowej 12-miesięcznej

Wn konto 13-5 "Inne rachunki bankowe - 12-miesięczna lokata terminowa" 100 000 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 100 000 zł

2. PK - naliczenie odsetek na dzień bilansowy

Wn konto 65-1 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe - nienotyfikowane na dzień bilansowy odsetki od lokaty terminowej" 1 300 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" 1 300 zł

Ewidencja w księgach rachunkowych 2024 r.

1. WB - naliczenie przez bank odsetek w wysokości 6000 zł

Wn konto 13-5 "Inne rachunki bankowe - 12-miesięczna lokata terminowa" 6 000 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" 6 000 zł

2. PK - storno (czerwone) naliczonych na dzień bilansowy odsetek

Wn konto 65-1 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe - nienotyfikowane na dzień bilansowy odsetki od lokaty terminowej" (-)1 300 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" (-)1 300 zł

3. WB - likwidacja lokaty

Wn konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 106 000 zł

Ma konto 13-5 "Inne rachunki bankowe - 12-miesięczna lokata terminowa" 106 000 zł

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (pkt 6.62 KSR nr 11 zgodnym z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości) zrealizowane lub naliczone odsetki uzyskane na finansowanie środka trwałego powinny zmniejszać cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

3. Odsetki jako koszty uzyskania przychodów

Odsetki płacone przez podatników podatku dochodowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli są one ponoszone przez podatników tego podatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie należą do kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop).

W takich przypadkach odsetki stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. Jest to konsekwencją brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 32 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, które stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być również wydatki na spłatę pożyczek i kredytów w części przypadającej na skapitalizowane odsetki od tych pożyczek i kredytów. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, które to przepisy wyłączają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przy czym z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że skapitalizowane odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów już w dacie kapitalizacji. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.2017.1.MS) oraz z 28 czerwca 2022 r. (sygn.0111-KDIB1-1.4010.191.2022.1.AND). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF (…) skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji, czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

3.1. Odsetki zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Z art. 23 ust. 1 pkt 33 updof oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 12 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przepisy te (jak również przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 updop) wyłączają możliwość bezpośredniego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które powiększają wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać przy tym należy, że za wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się co do zasady cenę ich nabycia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), zaś w razie ich wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 2 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 updop). Pojęcie ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia definiują odpowiednio przepisy art. 22g ust. 3 i 4 updof oraz art. 16g ust. 3 i 4 updop. Na podstawie tych przepisów wartość początkową środków trwałych powiększają między innymi naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania odsetki od kredytów i pożyczek, które wykorzystane zostały do sfinansowania ich zakupu lub wytworzenia.

Powyższe dotyczy odsetek od kredytów i pożyczek, które zostały naliczone do dnia oddania środku trwałego do używania, nawet jeżeli do tego dnia nie zostały jeszcze zapłacone. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-343/14-2/AM), w której czytamy:

MF (…) odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone. 

Powyższe dotyczy odsetek od wszelkich pożyczek i kredytów, w tym od kredytów w rachunkach bieżących. Nie ma bowiem przepisu wyłączającego konieczność uwzględniania odsetek od takich kredytów. Aktualna w tym zakresie pozostaje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-592b/08/PSZ), w której w odpowiedzi na pytanie podatnika o sposób rozliczenia odsetek od kredytu (obrotowego) w rachunku bieżącym, częściowo wykorzystywanego na sfinansowanie inwestycji, organ podatkowy odpowiedział:

MF (…) ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki oraz że odsetki od zaciągniętego kredytu w części odpowiadającej kwocie przeznaczonej na wybudowanie pawilonu pod wynajem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą (...) zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

3.2. Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Na podstawie tych przepisów przyjmuje się, że wspólnicy, którzy udzielili pożyczki spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, nie mogą co do zasady zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na nich części odsetek od udzielonej pożyczki (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2142/11).

Wyjątek od powyższego - jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-183/14-4/MD) - ma miejsce w przypadku udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek. W takich bowiem przypadkach, jak czytamy we wskazanej interpretacji:

MF (…) nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pożyczka nie została udzielona z majątku prywatnego Wnioskodawcy, lecz przez Wnioskodawcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Tak więc, Wnioskodawca udzielił pożyczki jako odrębny podmiot gospodarczy.

Podkreślić przy tym należy, że omawiane wyłączenie dotyczy wyłącznie wspólników, którzy udzielili pożyczki spółce. Nie dotyczy ono pozostałych wspólników spółki, którzy takie odsetki mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministra Finansów z 25 października 2013 r., sygn. DD2/033/210/DZI/2009/PK-1609).

3.3. Odsetki za zwłokę w regulowaniu płatności

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Stanowią o tym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 18 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 updop.

Inne odsetki za zwłokę w regulowaniu płatności mogą być co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-561/14/JS) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.505.2021.2.BS). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

MF (…) zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3.4. Odsetki od grzywien i niektórych kar

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być także zaliczane odsetki od grzywien i niektórych kar. Dotyczy to odsetek od:

1. grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia (zob. art. 23 ust. 1 pkt 15 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 18 updop);
2. kar, opłat i odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (zob. art. 23 ust. 1 pkt 16 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 19 updop).

3.5. Pozostałe odsetki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Oprócz odsetek wskazanych powyżej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od:

1. udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 23 ust. 1 pkt 9a updof), jak również zapłaconych odsetek (i prowizji) od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje), udziały w spółdzielni lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni lub pochodnych instrumentów finansowych (zob. art. 23 ust. 1 pkt 38b updof),
2. odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (zob. art. 16 ust. 1 pkt 13a updop), odsetek od udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej oraz będącej podatnikiem CIT spółki jawnej (zob. art. 16 ust. 1 pkt 13b updop) oraz odsetek od pożyczki partycypacyjnej (zob. art. 16 ust. 1 pkt 13d updop).

Ponadto przepisy updop zawierają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów obejmujące koszty finansowania dłużnego, którymi są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności między innymi odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 15c ust. 12 updop). I tak na podstawie:

1. art. 15c ust. 1 updop podatnicy CIT objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z kwot wskazanych przepisami art. 15c ust. 1 pkt 1 i 2 updop;
2. art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;
3. art. 16 ust. 1 pkt 13f updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:
   1. na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),
   2. przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

4. Odsetki jako koszty bilansowe

Odsetki od otrzymanych pożyczek, kredytów oraz innych zobowiązań stanowią według ustawy o rachunkowości koszty finansowe (por. art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Do ich ewidencji służy konto 75-1 "Koszty finansowe". Podobnie jak w przypadku przychodów z tytułu odsetek, tak i w przypadku odsetek stanowiących koszty zastosowanie ma zasada memoriału, która nakazuje, by w księgach rachunkowych na dzień bilansowy ujmować wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego (w tym odsetki), także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł. Dlatego też należy prowadzić oddzielną analitykę, na podstawie której będzie można ustalać, które odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów, a które nie.

Przykład

W związku z opóźnieniem w spłacie zobowiązania w kwocie 25 000 zł jednostka otrzymała od dostawcy notę odsetkową w wysokości 600 zł. 

1. Nota odsetkowa - odsetki od przeterminowanego zobowiązania 

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" w analityce koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 600 zł

Ma konto 21-1 "Rozrachunki z dostawcami" 600 zł

2. WB - uregulowanie zobowiązania wraz z odsetkami

Ma konto 21-1 "Rozrachunki z dostawcami" 25 600 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 25 600 zł

3. PK - przeksięgowanie zapłaconych odsetek

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" w analityce koszty finansowe stanowiące koszty uzyskania przychodów 600 zł

Ma konto 75-1 "Koszty finansowe" w analityce koszty finansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 600 zł

W przypadku pożyczek i kredytów zasada memoriału wymusza na jednostkach wycenę ich na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty (a więc z odsetkami naliczonymi na dzień bilansowy, nawet gdy nie były one na ten dzień notyfikowane). 

Przykład

Jednostka posiada zaciągnięty kredyt bankowy w wysokości 100 000 zł. Raty wraz z odsetkami są naliczane i płacone każdego 15 dnia miesiąca. Jednostka ustaliła, ze na dzień bilansowy nienotyfikowana kwota odsetek od kredytu (które na ten dzień byłyby wymagalne) wynosi 200 zł. 15 stycznia 2024 r. jednostka zapłaciła wraz z ratą kredytu w wysokości 8000 zł odsetki w wysokości 400 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2023

1. PK - nienotyfikowane odsetki od kredytu

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" w analityce koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 200 zł

Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" 200 zł

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2024

1. WB - spłata odsetek i raty od kredytu

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 400 zł

Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" 8 000 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 8 400 zł

2. PK - storno (czerwone) nienotyfikowanych odsetek

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" (-)200 zł

Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" (-)200 zł

Analogicznie jak w przypadku przychodów w postaci odsetek, tak i w przypadku odsetek będących kosztami, gdy dotyczą one finansowania zakupu lub wytworzenia środka trwałego - wówczas zwiększają one wartość początkową danego składnika majątku. Naliczone odsetki od kredytu będą zaewidencjonowane wówczas jako:

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie"

Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe"

a w przypadku innych zobowiązań związanych z budową środka trwałego 

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie"

Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" wskazuje przy tym (pkt 6.77), że kapitalizacji (aktywowania) kosztów finansowania zewnętrznego zaprzestaje się w dniu udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania lub zaniechania jego budowy. Dlatego wycena zobowiązań finansujących środki trwałe w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (co dotyczy m.in. kredytów i pożyczek) następuje nie tylko na dzień bilansowy, ale również na dzień udokumentowanego przyjęcia do użytkowania środka trwałego finansowanego kredytem, pożyczką lub innym zobowiązaniem lub na dzień zaniechania jego budowy. Tym samym - według KSR 11 - do wartości początkowej według tego standardu należy zaliczać odsetki od finansowania naliczone, ale niezapłacone za okres od zaciągnięcia finansowania (kredytu, pożyczki) do dnia przyjęcia danego środka trwałego do użytkowania. 

Podsumowanie

1. Odsetki otrzymywane przez podatników podatku dochodowego stanowią przychody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
2. Podmioty wypłacające odsetki mogą być obowiązane do pobierania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.
3. Odsetki płacone przez podatników podatku dochodowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednak nie dotyczy to wszystkich odsetek.
4. Naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania odsetki od kredytów i pożyczek, które wykorzystane zostały do sfinansowania ich zakupu lub wytworzenia, zwiększają wartość początkową tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
5. Odsetki za zwłokę w regulowaniu płatności mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Takie odsetki nie stanowią kosztów podatkowych.
6. W przypadku odsetek stanowiących bilansowo przychody lub koszty finansowe należy wykazywać je memoriałowo, tj. w księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy ująć wszystkie koszty w postaci odsetek także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł, oraz wszystkie przychody w postaci odsetek niezależnie od terminu zapłaty. 

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2022 r. (sygn.0111-KDIB1-1.4010.191.2022.1.AND), z 14 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.505.2021.2.BS), z 27 marca 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.167.2019.1.MT) oraz z 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.2017.1.MS)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-343/14-2/AM)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-561/14/JS) 
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-183/14-4/MD)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-592b/08/PSZ)
• stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministra Finansów z 25 października 2013 r. (sygn. DD2/033/210/DZI/2009/PK-1609)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2142/11) oraz z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"