Rozliczenie najmu - na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r.

Od 1 stycznia 2023 r. nie jest możliwe opodatkowywanie przychodów z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Warto w związku z tym omówić obowiązujące obecnie zasady rozliczania podatku PIT oraz VAT z tytułu wynajmu.

1. Źródło przychodów z wynajmu

Przychody z wynajmu mogą stanowić przychody z dwóch źródeł, a mianowicie:

1. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof,
2. przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

W pierwszym przypadku przychody z wynajmu opodatkowane są na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej (więcej na ten temat w części 3. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wynajmu w ramach działalności gospodarczej). Natomiast w drugim przypadku przychody z najmu opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (więcej na ten temat w części 2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wynajmu prywatnego).

Jak przy tym wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. II FPS 1/21), jeżeli o "powiązaniu" przychodów z wynajmu z działalnością gospodarczą nie decydują obiektywne okoliczności (np. wprowadzenie wynajmowanego składnika majątku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, np. jako środek trwały), to:

Powoduje to, że najczęściej wynajmujący mają wybór, czy uzyskiwane przychody z wynajmu traktować jako przychody z wynajmu prywatnego czy jako przychody z działalności gospodarczej.

2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wynajmu prywatnego

Przychody z tzw. wynajmu prywatnego stanowią przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Od 1 stycznia 2023 r. (po zakończeniu rocznego okresu przejściowego) jedyną dostępną dla osób fizycznych formą opodatkowania takich przychodów jest opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie).

2.1. Powstawanie przychodów z wynajmu u współwłaścicieli

W przypadku wynajmu rzeczy (w tym nieruchomości) stanowiących współwłasność dwóch lub więcej osób przychody z wynajmu prywatnego powstają co do zasady u wszystkich współwłaścicieli proporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości (zob. art. 8 ust. 1 updof).

Dopuszczalne jest, aby umowę najmu - jako wynajmujący - zawarł jeden tylko ze współwłaścicieli danej rzeczy, o ile następuje to za zgodą wszystkich pozostałych współwłaścicieli, pod warunkiem że zgodzili się oni również na to, że nie będą otrzymywali przychodów z tytułu najmu (zob. art. 199 Kodeksu cywilnego). W takich przypadkach - jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych - przychody z wynajmu powstają wyłącznie u współwłaściciela wynajmującego nieruchomość. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.441.2018.1.DP), w której czytamy:

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku wynajmu prywatnego składników należących do majątku wspólnego małżonków. W takich przypadkach przychody z wynajmu powstają u małżonków po połowie, chyba że złożą oni sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (zob. art. 12 ust. 6 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o ryczałcie). Oświadczenie to jest skuteczne, jeżeli zostanie złożone do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego (zob. art. 12 ust. 7 ustawy o ryczałcie).

Wskazać przy tym należy, że dokonany w tej sprawie wybór:

1. obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z nich, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 12 ust. 8 ustawy o ryczałcie),
2. dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego małżonkowie zawiadomią na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (zob. art. 12 ust. 8a ustawy o ryczałcie).

Zarówno oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z małżonków, jak i zawiadomienie o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (zob. art. 12 ust. 8c updof).

2.2. Stawka ryczałtu

Przychody z wynajmu prywatnego opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według dwóch stawek ryczałtu - stawki 8,5% oraz 12,5%. Stawka ryczałtu w wysokości 8,5% ma zastosowanie do momentu przekroczenia w danym roku przez kwotę przychodów z wynajmu prywatnego 100 000 zł, zaś stawka 12,5% ma zastosowanie do nadwyżki przychodów z wynajmu ponad kwotę 100 000 zł (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie).

W przypadku uzyskiwania przychodów z wynajmu przez współwłaścicieli danej rzeczy limit w wysokości 100 000 zł jest co do zasady odrębny dla każdego ze współwłaścicieli. Wyjątek ma miejsce w przypadku osiągania przychodów z wynajmu przez małżonków, kiedy to przedmiotowy limit dotyczy łącznie obojga małżonków (zob. art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie).

Jak przy tym stanowi art. 12 ust. 14 ustawy o ryczałcie, w przypadku osiągania przez podatnika przychodów:

• z pozarolniczej działalności gospodarczej, również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, oraz
• o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie

- kwota przychodów określona w 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów.

A zatem w takich przypadkach podatników obowiązują dwa limity w wysokości 100 000 zł rocznie - jeden dotyczący przychodów z wynajmu prywatnego, zaś drugi przychodów z działalności gospodarczej (wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b-g ustawy o ryczałcie).

2.3. Zwracane przez najemcę wydatki i opłaty związane z przedmiotem wynajmu

Z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Treść tego przepisu może powodować wątpliwości co do tego, jak traktować wydatki ponoszone przez najemcę w związku z korzystaniem z przedmiotu najmu. Przyjmuje się, że ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu nie stanowią podlegających opodatkowaniu ryczałtem przychodów z najmu prywatnego. Jak przy tym wynika z wyjaśnień organów podatkowych, analogicznie wydatki i opłaty związane z przedmiotem najmu traktowane są w sytuacji, gdy najemca zwraca je wynajmującemu (który, na przykład ze względów bezpieczeństwa, ponosi je osobiście), jak również w przypadku kosztów mediów refakturowanych na najemcę. Aby uniknąć wszelkich wątpliwości w tym zakresie w umowie najmu powinien znaleźć się zapis, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych.

Takie stanowisko potwierdzają w interpretacjach organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.934.2022.1.MGR), w której czytamy:

2.4. Częstotliwość wpłacania ryczałtu od przychodów z najmu

Co do zasady ryczałt od przychodów ewidencjonowanych powinien być wpłacany w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień - w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego (zob. art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.). Dotyczy to również ryczałtu od przychodów z wynajmu prywatnego.

Należy podkreślić, że w zacytowanym przepisie z dniem 1 stycznia 2023 r. zmieniono termin wpłaty ryczałtu za grudzień i czwarty kwartał roku podatkowego. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu trzeba go płacić do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Jednak po raz pierwszy podatnicy zapłacą ryczałt w tym terminie za grudzień i czwarty kwartał 2023 r. Za grudzień i IV kwartał 2022 r. podatnicy wpłacają ryczałt na poprzednich zasadach, tj. co do zasady do końca lutego 2023 r.

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1a ustawy o ryczałcie istnieje możliwość wpłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okresy kwartalne. Co prawda z przepisów ustawy o ryczałcie nie wynika wprost możliwość wpłacania za okresy kwartalne ryczałtu od przychodów z wynajmu prywatnego, jednak przyjmuje się, że możliwość taka istnieje. Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów w informatorze na stronie podatki.gov.pl pt. "Rozliczenie dochodów z najmu - ryczałt ewidencjonowany":

Jak przy tym wynika z art. 21 ust. 1c ustawy o ryczałcie, o wyborze kwartalnego sposobu opłacania ryczałtu podatnicy informują w zeznaniu PIT-28 składanym za rok podatkowy, w którym stosowali kwartalny sposób opłacania ryczałtu. Przepis ten dotyczy również podatników uzyskujących przychody z wynajmu prywatnego. Jak czytamy we wskazanym powyżej artykule:

3. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wynajmu w ramach działalności gospodarczej

Najem w ramach działalności gospodarczej (w tym najem w ramach spółki cywilnej lub spółki jawnej) może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według jednej z trzech dostępnych dla działalności gospodarczej form opodatkowania, tj.:

1. na zasadach ogólnych według skali podatkowej (a więc według stawek 12% i 32% z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku w wysokości 30 000 zł),
2. w formie podatku liniowego (a więc według jednolitej stawki 19%),
3. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zob. punkt 3.1 Stawki ryczałtu dla przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej).

W przypadku indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej nie jest przy tym możliwe łączenie dwóch z wymienionych form opodatkowania. W konsekwencji jeżeli osoba fizyczna prowadzi indywidualnie dwa lub więcej rodzajów działalności gospodarczej, w tym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, stosować musi tylko jedną z wymienionych form opodatkowania dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej.

Przyjmuje się natomiast, że możliwe jest łączenie form opodatkowania przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej lub jawnej, której wspólnicy uprawnieni są do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. W grę zatem wchodzi:

• opodatkowanie przychodów z działalności prowadzonej w formie takiej spółki ryczałtem (przez wszystkich wspólników spółki), a
• przychodów z działalności indywidualnej na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub w formie podatku liniowego

- zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.327.2021.2.AG).

W grę wchodzi również sytuacja odwrotna, tj.:

• opodatkowanie przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub w formie podatku liniowego, zaś
• przychodów z działalności indywidualnej w formie ryczałtu

- zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.21.2021.2.MG).

Możliwa jest zatem sytuacja, w której przychody z wynajmu w ramach indywidualnie prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej opodatkowane są w formie:

• ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zaś
• dochody z działalności gospodarczej (w tym z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu) osiągane przez tę osobę fizyczną w ramach spółki cywilnej lub spółki jawnej opodatkowane są na zasadach ogólnych według skali podatkowej albo w formie podatku liniowego).

Możliwa jest również sytuacja, w której dochody z wynajmu w ramach indywidualnie prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej opodatkowane są:

• na zasadach ogólnych według skali podatkowej albo w formie podatku liniowego, zaś
• przychody z działalności gospodarczej (w tym z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu) osiągane przez tę osobę fizyczną w ramach spółki cywilnej lub spółki jawnej opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

3.1. Amortyzacja przedmiotów wynajmu

W przypadku wynajmu w ramach działalności gospodarczej możliwe jest opodatkowywanie dochodów z wynajmu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) lub w formie podatku liniowego. W przypadku obu tych form opodatkowania możliwe jest co do zasady amortyzowanie przedmiotów wynajmu, a w konsekwencji zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych.

Należy jednak zauważyć, że z początkiem 2023 r. definitywnie wyłączona została możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych. Jak bowiem wynika z art. 22c pkt 2 updof, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zmiana przepisów wyłączających możliwość amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2022 r., jednak na mocy przepisów przejściowych podatnicy mieli jeszcze możliwość dokonywania takiej amortyzacji w 2022 r.).

Wprowadzony zakaz amortyzacji powoduje, że podatnicy wynajmujący nieruchomości mieszkalne nie mogą ich amortyzować. Istotnie obniża to atrakcyjność zasad ogólnych oraz podatku liniowego jako form opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych.

3.2. Stawki ryczałtu dla przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej

Przychody z najmu w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane ryczałtem według stawek 8,5% i 12,5%. Przy czym stawka ryczałtu w wysokości 8,5% ma zastosowanie do momentu przekroczenia w danym roku przez kwotę przychodów z wynajmu 100 000 zł, zaś stawka 12,5% ma zastosowanie do nadwyżki przychodów z wynajmu ponad kwotę 100 000 zł (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b, d oraz f ustawy o ryczałcie).

Należy przyjąć, że w ten sposób należy obliczać ryczałt od wszystkich przychodów uzyskanych z najmu, mimo że w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d oraz f ustawy o ryczałcie wymienione zostały jedynie przychody ze świadczenia usług wynajmu:

• nieruchomości (PKWiU 68.20.1),
• samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0),
• pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1),
• środków transportu wodnego bez załogi (PKWiU 77.34.10.0),
• środków transportu lotniczego bez załogi (PKWiU 77.35.10.0),
• pojazdów szynowych (bez obsługi) (PKWiU 77.39.11.0),
• kontenerów (PKWiU 77.39.12.0),
• motocykli,
• przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy (PKWiU 77.39.13.0) oraz
• własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).

Wynika to stąd, że w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie wymienione są również przychody ze świadczenia usług wynajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powtórzyć przy tym należy, że w przypadku osiągania przez podatnika:

• przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, oraz
• przychodów z najmu prywatnego, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie

- kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów.

A zatem w takich przypadkach podatników obowiązują dwa limity w wysokości 100 000 zł rocznie:

- jeden dotyczący przychodów z wynajmu prywatnego,

- drugi przychodów z działalności gospodarczej (wymienionych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b-g ustawy o ryczałcie), w tym przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (art. 12 ust. 14 ustawy o ryczałcie).

3.3. Zwracane przez najemcę wydatki i opłaty związane z przedmiotem wynajmu

Z art. 14 updof wynika, że zwracane wynajmującemu przez najemców koszty mediów należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem dochodowym. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.383.2022.2.EW, oraz z 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.417.2022.2.ISL).

Jest to sytuacja odmienna od istniejącej w przypadku uzyskiwania przychodów z prywatnego wynajmu (zob. punkt 2.3 Zwracane przez najemcę wydatki i opłaty związane z przedmiotem wynajmu). Z tego względu prawidłowość stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe budzi wątpliwości. Nie ma bowiem uzasadnienia dla odmiennego traktowania przychodów z najmu "prywatnego" i przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu na podstawie tej samej ustawy o ryczałcie.

4. Opodatkowanie wynajmu podatkiem VAT

Przepisy VAT zawierają autonomiczną definicję działalności gospodarczej (zob. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z definicji tej wynika, że działalnością gospodarczą jest między innymi wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego, czyli tzw. prywatny wynajem.

Powoduje to, że wynajem zawsze - niezależnie od tego, czy jest to wynajem prywatny czy wynajem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców) - stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, a w konsekwencji wynajmujący są zawsze z tytułu wynajmu podatnikami VAT. W efekcie świadczenie usług wynajmu zawsze podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (niekoniecznie jest jednak opodatkowane tym podatkiem, gdyż - o czym mowa będzie dalej - świadczenie usług najmu często jest zwolnione od podatku VAT).

4.1. Podatnicy z tytułu wynajmu w przypadku współwłasności

W przypadku podatku VAT podatnikami z tytułu wynajmu są wyłącznie współwłaściciele zawierający umowę najmu jako wynajmujący. W szczególności dotyczy to wynajmu przez małżonków składników majątku wspólnego. W tym przypadku możliwe są dwa scenariusze:

1. podatnikami z tytułu wynajmu mogą być oboje z małżonków (także jeżeli przychody z wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstają na skutek złożonego oświadczenia u jednego tylko z małżonków),
2. podatnikiem z tytułu wynajmu może być jeden z małżonków (także jeżeli przychody z wynajmu opodatkowane podatkiem dochodowym powstają u obojga małżonków lub - na skutek złożonego oświadczenia - wyłącznie u małżonka innego niż będący podatnikiem VAT z tytułu wynajmu).

O tym, która z tych sytuacji ma miejsce, decyduje treść umowy najmu, tj. czy w umowie jako wynajmujący wskazani są oboje małżonkowie czy tylko jeden z nich.

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku wynajmu rzeczy przez dwóch lub więcej współwłaścicieli faktury powinny być wystawiane przez każdego z tych współwłaścicieli (na "swoją" część). Niedopuszczalne jest wystawianie w takich przypadkach wspólnej faktury przez wynajmujących.

Co istotne, wadliwość faktur wystawianych w przedstawionej sytuacji przez tylko jednego ze współwłaścicieli jest na tyle duża, że wyłącza możliwość odliczania podatku VAT na ich podstawie.

4.2. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu

Dla świadczenia usług najmu obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Zasada ta dotyczy wszelkiego rodzaju usług najmu (zarówno usług najmu nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych).

Dodać należy, że wskazany szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego obowiązuje również przy świadczeniu usług najmu krótkoterminowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.370.2020.3.AS).

Przy czym - jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.952.2018.2.ICZ) - jeżeli termin płatności nie jest oznaczony, przyjąć należy, że jest nim pierwszy dzień korzystania z usługi najmu przez klienta (ze względu na art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry).

4.3. Wysokość VAT z tytułu wynajmu

Wynajem nieruchomości. Najczęściej przedmiotem wynajmu są nieruchomości. W PKWiU usługi najmu dotyczące nieruchomości są klasyfikowane w grupowaniu o symbolu 68.20.1 (grupowanie to obejmuje wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) i opodatkowane są co do zasady według stawki podstawowej 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT).

Od tej zasady istnieją trzy wyjątki. Są to:

• usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu - zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
• usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, samorządowych jednostek organizacyjnych oraz jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe. Usługi takie są zwolnione od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT,
• usługi wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania (np. wynajem lokali w gospodarstwach agroturystycznych) - opodatkowane obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT) - usługi takie są zaliczane do grupowania PKWiU o symbolu 55.20.

Jak wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 8 października 2021 r. (sygn. PT1.8101.1.2021):

Wynajem rzeczy ruchomych. W przypadku wynajmu rzeczy ruchomych usługi najmu najczęściej klasyfikowane są jako:

• wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.1),
• wypożyczanie i dzierżawa artykułów użytku osobistego i domowego (PKWiU 77.2) oraz
• wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych (PKWiU 77.3).

We wszystkich tych przypadkach usługi wynajmu są opodatkowane stawką podstawową 23%.

Ponadto usługi wynajmu rzeczy ruchomych mogą być klasyfikowane jako:

1. roboty budowlane (dotyczy to wynajmu sprzętu budowlanego i do wyburzeń wraz z obsługą operatorską; PKWiU 41) - usługi te opodatkowane są co do zasady stawką podstawową 23%; jeśli jednak usługi te dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być opodatkowane obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
2. wynajem samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.12.0) - usługi te opodatkowane są obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 40 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
3. wynajem autobusów i autokarów z kierowcą (PKWiU 49.39.31.0) - usługi te opodatkowane są obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 41 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
4. wynajem autobusów (PKWiU 49.39.33) - usługi te opodatkowane są obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 41 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
5. wynajem pasażerskich statków morskich i przybrzeżnych z załogą (PKWiU 50.10.20.0) oraz wynajem statków morskich i przybrzeżnych do przewozu towarów, z załogą (PKWiU 50.20.21.0) - usługi te opodatkowane są, co do zasady, stawką podstawową 23%, w praktyce znaczna część takich usług korzysta z opodatkowania stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (dotyczy to wynajmu jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); ze stawki 0% korzysta również najem wyposażenia jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT),
6. wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą (PKWiU 50.30.20.0) - usługi te są opodatkowane obniżoną stawką VAT 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 44 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
7. wynajem statków żeglugi śródlądowej do przewozu towarów, z załogą (PKWiU 50.40.21.0) - usługi te opodatkowane są stawką podstawową 23%,
8. wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą (PKWiU 51.10.20.0) - usługi te opodatkowane są obniżoną stawką 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 46 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT),
9. wynajem środków transportu lotniczego towarów, z załogą (PKWiU 51.21.20.0) - usługi te opodatkowane są, co do zasady, stawką podstawową 23%; w praktyce stawka ta dotyczy wynajmu środków transportu lotniczego wykorzystywanych głównie w transporcie krajowym, gdyż wynajem środków transportu (jak również ich wyposażenia) wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT.

Podsumowanie

1. W PIT to podatnik decyduje o tym, czy wynajmować składnik majątku w ramach działalności gospodarczej czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
2. Przychody z najmu prywatnego są obowiązkowo opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
3. Przychody z wynajmu są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według dwóch stawek ryczałtu - stawki 8,5% w przypadku przychodów nieprzekraczających 100 000 zł oraz 12,5% - od przychodów przekraczających tę kwotę.
4. Koszty zwracane przez najemcę nie są przychodem u wynajmującego w przypadku najmu "prywatnego", jeżeli w umowie zawarto zapis, że najemca jest zobowiązany do ich zwrotu. Są takim przychodem u wynajmującego opodatkowanego ryczałtem w przypadku najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej.
5. Z początkiem 2023 r. definitywnie została wyłączona możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych.
6. Najem jest zawsze działalnością gospodarczą - w rozumieniu VAT.
7. Obowiązek zapłaty VAT z tytułu najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności.
8. Stawka VAT należna z tytułu najmu zależy od rodzaju wykonywanej usługi najmu oraz przedmiotu najmu. Może wynosić 23%, 8% i 0%. Najem może być też zwolniony z VAT.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor licznych publikacji podatkowych