3/2023, data dodania: 14.02.2023 W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania po ustaleniu księgowego wyniku finansowego - przykład wypełnienia noty podatkowej
Spółka z o.o. prowadząca księgi rachunkowe (duży podatnik CIT) w sprawozdaniu finansowym musi w informacji dodatkowej wykazać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (nota podatek dochodowy). W jaki sposób przekształcić wynik finansowy (ustalony zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości) w dochód do opodatkowania (podstawa opodatkowania podatkiem CIT) i jak go zaksięgować?
Przekształcenie wyniku finansowego brutto spółki w dochód do opodatkowania wymaga wyciągnięcia z ewidencji księgowej wszystkich przychodów niestanowiących przychodów podatkowych, kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jak również dochodów wolnych od podatku. Pomocą w tym jest odpowiednio zorganizowana ewidencja księgowa, która wyodrębnia wartości wymagane do wypełnienia noty podatkowej stanowiącej element informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego. Szczegóły wraz z przykładem sporządzenia takiej noty i ewidencją podatku dochodowego - w uzasadnieniu.
Przepisy ustaw o podatku dochodowym nakazują, by księgi rachunkowe były prowadzone w sposób, który zapewnia (umożliwia) kalkulację wysokości dochodu (straty) podatkowej, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 udpdp). W związku z tym każda jednostka powinna móc na podstawie ksiąg rachunkowych ustalić:
- przychody niestanowiące przychodów,
- koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
- dochody wolne od podatku.
Organizacja ksiąg rachunkowych w celu określenia wyniku podatkowego
Mając na uwadze obowiązek określenia wyniku podatkowego, każda jednostka powinna wyszczególnić w planie kont, stanowiącym element ksiąg rachunkowych, konta, które będą służyć do ewidencji wyłącznie transakcji (zdarzeń gospodarczych), które dla celów podatku dochodowego nie stanowią przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Najczęściej stosowanymi praktykami w tym zakresie są:
- rozszerzenie analityki prowadzonej do kont zespołów 4 i 7 o konta służące do ewidencji wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów i kosztów lub
- dodawanie znaczników do każdego ewidencjonowanego (księgowanego) na kontach zespołu 4 i 7 zdarzenia gospodarczego (tj. oznaczanie ich jako "przychód podatkowy - PP", "przychód niepodatkowy - NPP" i odpowiednio "koszt uzyskania przychodu - KUP", "koszt niebędący kosztem uzyskania przychodów - NKUP").
Mając tak zorganizowany system ewidencji w księgach rachunkowych, osoba sporządzająca sprawozdanie może w sposób precyzyjny, bez przeglądania i weryfikacji poszczególnych zapisów (których w danej jednostce mogą być tysiące w trakcie roku obrachunkowego) wyszczególnić w obszarze poszczególnego konta kosztowego (amortyzacja, wynagrodzenia, zużycie materiałów i energii, usługi obce, koszty finansowe itd.) oraz przychodowego (przychody ze sprzedaży towarów, przychody ze sprzedaży usług, przychody finansowe itd.) wartości, jakie są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Nota podatkowa jako część dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego
W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego zawarto wymóg przedstawiania rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto (patrz ustęp 2 pkt 6 informacji dodatkowych w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości). Rozliczenie takie przyjmuje postać ustrukturyzowanej noty podatkowej. Zanim jednak jednostka sporządzi taką notę, należy wiedzieć, że:
- notę podatkową sporządzają wyłącznie jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (jednostki, których właściciele są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie wypełniają noty),
- obowiązkowo sporządzają ją jedynie jednostki, które sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości (jednostki, które sporządzają sprawozdanie finansowe według załączników 4, 5 i 6 mogą fakultatywnie wypełnić ten zakres informacyjny w ramach informacji dodatkowej).
Wzór noty podatkowej jest udostępniony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w ramach struktur logicznych sprawozdań finansowych (w tzw. schemach). Wskazuje się tam tytuły różniące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem brutto. Narzucony przez Ministerstwo Finansów układ pozycji przedstawia się następująco:
A. Zysk/strata brutto - wartość zgodna z wynikiem finansowym (zyskiem/stratą brutto) wykazanym w rachunku zysków i strat.
B. Przychody zwolnione z opodatkowania (różnice trwałe).
C. Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym (różnice przejściowe).
D. Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowym w roku poprzednim.
E. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice).
F. Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku (różnice przejściowe).
G. Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych w roku poprzednim.
H. Straty podatkowe z lat ubiegłych.
I. Inne zmiany podstawy opodatkowania.
J. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (A - B - C + D - E - F + G - H +/- I).
K. Podatek dochodowy.
Najczęściej występujące przychody i koszty, jakie powinny być wykazane w nocie podatkowej, w ramach poszczególnych pozycji przedstawiono w tabeli.
| Pozycja w nocie podatkowej | Wyszczególnienie | Podstawa prawna |
| B. Przychody zwolnione z opodatkowania (różnice trwałe)
| art. 12 ust. 4 pkt 7 updop
| |
|
art. 12 ust. 4 pkt 6a updop | |
| art. 12 ust. 4 pkt 8 updop | |
| art. 17 ust. 1 pkt 21 updop | |
| C. Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym (różnice przejściowe)
|
| art. 12 ust. 4 pkt 2 updop |
| D. Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych w roku poprzednim
|
| art. 12 ust. 4 pkt 2 updop |
| E. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice)
| art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 | |
| art. 16 ust. 1 pkt 4 updop | |
| odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z zasadami podatku dochodowego, dla środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w całości lub w części zostały sfinansowane przez dotacje, subwencje lub inne formy dofinansowania W jakiej jest zbędne? | art. 16 ust. 1 pkt 48 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 28 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 51 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 49a updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 21 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 20 updop | |
| art. 15d ust. 1 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 14 updop | |
| F. Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku (różnice przejściowe)
| art. 16 ust. 1 pkt 11 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 57 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 57a updop | |
| G. Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych w roku poprzednim
| art. 16 ust. 1 pkt 11 updop | |
| art. 16 ust. 1 pkt 57 updop | |
| art. 16 ust 1. pkt 57a updop | |
| I. Inne zmiany podstawy opodatkowania
| art. 18 ust. 1 pkt 1 updop
| |
| art. 18ee ust. 1 updop |
Przykład
Przykład
Założenia:
- Spółka jest podatnikiem CIT i sporządza roczne sprawozdanie finansowe za 2022 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
- Spółka nie wypełnia w nocie podatkowej danych w rozbiciu na dane z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów (nie jest to obowiązkowe).
- Spółka nie wypełnia również wartości dotyczących roku poprzedniego (nie jest to obowiązkowe).
Przykładowa kalkulacja noty podatkowej w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych przedstawia się następująco:
|
| Rok bieżący (2022) |
|
|
|
| Wyszczególnienie | Wartość łączna (jednostka obliczeniowa: zł) | Podstawa prawna (ustawa CIT) |
| A | Zysk/strata brutto - wartość zgodnie z wynikiem finansowym | 2 400 000,00 |
|
| B | Przychody zwolnione z opodatkowania (różnice trwałe), w tym: | 51 000,00 |
|
|
| zwrócone odsetki od nadpłaconych zobowiązań podatkowych | 3 500,00 | art. 12 ust. 4 pkt 7 |
|
| zwrócone inne wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zwrócona kara umowna) | 12 500,00 | art. 12 ust. 4 pkt 6a |
|
| otrzymana jednorazowa dotacja na zakup środka trwałego (10% wartości środka trwałego) | 35 000,00 | art. 17 ust. 1 pkt 21 |
| C | Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym (różnice przejściowe), w tym: | 7 000,00 |
|
| odsetki naliczone (nieotrzymane) z tytułu nieterminowo uregulowanych należności od odbiorców | 7 000,00 | art. 12 ust. 4 pkt 2 | |
| D | Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych w roku poprzednim, w tym: | 4 500,00 |
|
| odsetki otrzymane (zapłacone) z tytułu nieterminowo uregulowanych należności od odbiorców | 4 500,00 | art. 12 ust. 4 pkt 2 | |
| E | Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice), w tym: | 611 000,00 |
|
| odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych naliczone w roku podatkowym zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości | 420 000,00 | art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 | |
|
| wycieczka dla trzech kontrahentów (sfinansowania w ramach programu lojalnościowego dla 3 najlepszych klientów) Czy 2-dniowa? | 30 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 28 |
|
| paliwo do samochodów osobowych, używanych do celów mieszanych | 18 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 51 |
|
| wartość rat leasingowych w części przekraczającej limit 150 000,00 zł dla samochodu osobowego (silnik spalinowy) | 30 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 49a |
|
| odsetki wobec gminy z tytułu opóźnienia w zapłacie podatku od nieruchomości | 2 500,00 | art. 16 ust. 1 pkt 21 |
|
| wartość wierzytelności spisanych jako przedawnione | 22 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 20 |
|
| wartość zakupionych usług remontowo-budowlanych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych w całości gotówką na rzecz kontrahenta | 18 500,00 | art. 15d ust. 1 pkt 1 |
|
| wartość zakupionych materiałów do produkcji, zapłaconych na rachunek bankowy kontrahenta niewpisany na białą listę podatników VAT czynnych | 20 000,00 | art. 15d ust. 1 pkt 2 |
|
| przekazana darowizna na cele statutowe fundacji - organizacja pożytku publicznego (przelew) | 50 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 14 |
| F | Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku (różnice przejściowe), w tym: | 28 500,00 |
|
|
| odsetki zaksięgowane (niezapłacone) z tytułu nieterminowo regulowanych zobowiązań wobec dostawców | 7 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 11 |
|
| składki ZUS niezapłacone (od wynagrodzeń wypłacanych z przesunięciem do 10 dnia następnego miesiąca) | 14 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 57a |
|
| wartość brutto zawartych umów zleceń (wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca) | 7 500,00 | art. 16 ust. 1 pkt 57 |
| G | Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych w roku poprzednim, w tym: | 27 000,00 |
|
|
| odsetki zapłacone z tytułu nieterminowo regulowanych zobowiązań wobec dostawców | 6 000,00 | art. 16 ust. 1 pkt 11 |
|
| składki ZUS zapłacone (od wynagrodzeń wypłacanych z przesunięciem do 10 dnia następnego miesiąca) | 15 500,00 | art. 16 ust. 1 pkt 57a |
|
| wartość brutto zapłaconych umów zleceń (wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca) | 5 500,00 | art. 16 ust. 1 pkt 57 |
|
| Dochód podatkowy (A - B - C + D + E + F - G): | 2 959 000,00 |
|
|
| Limit 10% (odliczenia od dochodu darowizn): | 295 900,00 | art. 18 ust. 1 pkt 1 |
| H. | Strata z lat ubiegłych, w tym: | 0,00 |
|
| I | Inne zmiany podstawy opodatkowania, w tym: | 520 000,00 |
|
|
| przekazana darowizna na cele statutowe fundacji - organizacja pożytku publicznego (limit odliczenia od dochodu do limitu 10% wartości dochodu) | 50 000,00 | art. 18 ust. 1 pkt 1 |
|
| wydatki na działalność sportową (łącznie wydano w trakcie roku podatkowego 30 000,00 zł) | 15 000,00 | art. 18ee ust. 1 |
|
| odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych naliczone w roku podatkowym zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym (zapis w ewidencji pozabilansowej) | 455 000,00 | art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 |
| J. | Podstawa opodatkowania: | 2 439 000,00 |
|
| K | Kwota podatku (19%) do zapłaty: | 463 410,00 |
|
|
| Wynik finansowy netto: | 1 936 590,00 |
|
Ewidencja w księgach rachunkowych
- PK - ustalenie wyniku finansowego brutto
Wn konta zespołów 4 i 7 2 400 000 zł
Ma konto 86 "Wynik finansowy" 2 400 000 zł
2. PK - naliczenie podatku dochodowego (podatek bieżący)
Wn konto 87-1 "Bieżący podatek dochodowy" 463 410 zł
Ma konto 22-4 "Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)" 463 410 zł
3. PK - przeksięgowanie naliczonego podatku dochodowego na konto wynik finansowy (ustalenie wyniku finansowego netto do podziału za rok obrachunkowy)
Wn konto 86 "Wynik finansowy" 463 410 zł
Ma konto 87-1 "Bieżący podatek dochodowy" 463 410 zł
Podstawa prawna:
- art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, 6a, 7, 8, art. 15d ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, 4, 11, 14, 20, 21, 28, 48, 49a, 57, 57a, art. 17 ust. 1 pkt 21, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 18ee ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185
Błażej Komór
główny księgowy, certyfikat księgowy Ministra Finansów, praktyk
