Czy ryczałt przyznany za pracę zdalną wykonywaną okazjonalnie stanowi dla pracownika opodatkowany przychód

W naszej firmie obowiązuje regulamin pracy zdalnej (przewiduje tę formę wykonywania pracy przez 3 dni w miesiącu dla wybranych grup pracowników). Niektórzy pracownicy pracują zdalnie na podstawie regulaminu, wykorzystując przysługujący im limit dni, ale też korzystają z pracy zdalnej okazjonalnie. Chcemy przyznać tym pracownikom jeden wspólny ryczałt za używanie własnych narzędzi i sprzętu (za wykonywanie pracy zdalnej w wymiarze określonym w regulaminie i pracę zdalną okazjonalną). Czy tak przyznany ryczałt w całości nie będzie stanowił przychodu dla pracownika?

Przyznane pracownikom ryczałty nie będą stanowiły dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o pdof. Oznacza to, że nie rozpatruje się w tym przypadku obowiązku opodatkowania i oskładkowania tego rodzaju świadczenia. Szczegóły w uzasadnieniu. 

Za przychody ze stosunku pracy uważane są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). 

Koszty pracy zdalnej a przychód ze stosunku pracy. Dotychczas kwestią sporną było, czy i w jakim zakresie ryczałty przyznawane pracownikom z tytułu pracy zdalnej stanowią przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (i oskładkowaniu). Wątpliwości w tym zakresie wyjaśniła nowelizacja przepisów wprowadzająca do Kodeksu pracy od 7 kwietnia 2023 r. instytucję pracy zdalnej. Do regulacji dotyczących warunków związanych z wykonywaniem pracy w tej formie został dodany nowy art. 67²⁵ Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof. 

Rekompensata kosztów pracy zdalnej okazjonalnej. W przypadku wyrażenia przez pracodawcę zgody na wykonywanie pracy zdalnej okazjonalnie na wniosek pracownika nie powstaje m.in. obowiązek zapewnienia mu materiałów czy narzędzi pracy, a także pokrycia kosztów związanych z pracą zdalną i wypłaty ekwiwalentu lub ryczałtu (art. 67³³ § 2 Kodeksu pracy). W pierwszej chwili można zatem wnioskować, że wskazany przepis nie dotyczy pracy zdalnej wykonywanej okazjonalnie. Znajduje się on bowiem pod regulacją dotyczącą obowiązków pracodawcy związanych z wykonywaniem pracy zdalnej innej niż okazjonalna. Wyłączeniu ze stosowania w przypadku pracy zdalnej okazjonalnej nie podlega jednak art. 67²⁵ Kodeksu pracy nieuznający za przychód m.in. przyznanego ryczałtu czy ekwiwalentu za pracę zdalną. 

Zatem pracodawca, który postąpił inaczej i np. dokonał wypłaty ww. rekompensaty pracownikowi, który zawnioskował o okazjonalną pracę zdalną, nie poniesie z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie będzie musiał doliczać ryczałtu do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu. Nadal będzie to świadczenie niestanowiące przychodu dla pracownika. Dla porządku, w tym przypadku kwestię wypłaty ekwiwalentu lub ryczałtu można uregulować w przepisach wewnątrzzakładowych. Zatem należy uznać, że wskazane wyłączenie z przychodów podatkowych obejmuje kwoty ryczałtu przyznawanego z tytułu zarówno pracy zdalnej, jak i pracy zdalnej okazjonalnej. W konsekwencji wypłacony ryczałt nie będzie stanowił przychodu dla Państwa pracowników.

Ustalanie wysokości ryczałtu za pracę zdalną. Przy ustalaniu wysokości ryczałtu (a także ekwiwalentu) należy brać pod uwagę w szczególności normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, ich udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych (art. 67²⁴ § 5 Kodeksu pracy). Omawiana regulacja jest dość elastyczna, bo oznacza, że kwestie techniczne związane z ustalaniem wysokości wspomnianych świadczeń pozostawiono do decyzji stron oraz regulacji na poziomie zakładowym (stanowisko dostępne na stronie internetowej resortu pracy). Trzeba jednak pamiętać, aby ustalona wysokość ryczałtu miała uzasadnienie. Dobrą praktyką jest przygotowanie kalkulacji kosztów ponoszonych przez pracownika podczas pracy zdalnej. Dla ułatwienia można przyjąć dla wszystkich zatrudnionych uśrednione stawki obowiązujące w kraju i obliczony na tej podstawie ryczałt podwyższać, np. corocznie, o założony wskaźnik waloryzacji. Jest to o tyle istotne, że jak wspomniano wcześniej, ryczałt nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof. Zatem jego kwotę należy obliczyć w sposób rzetelny i w miarę możliwości dokładny. Nie można bowiem wykluczyć, że podczas kontroli np. urząd skarbowy czy ZUS, ale też PIP mogą zakwestionować wysokość ryczałtu, który rażąco odbiega od przyjętych i stosowanych powszechnie stawek. Istnieje bowiem obawa o ukrywanie przez pracodawców wynagrodzenia w innego rodzaju świadczeniach, które są zwolnione z podatku lub składek ZUS (art. 21 ust. 1 ustawy o pdof, § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego). 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy