Korekty VAT - rabaty, premie, zwroty, pomyłki

Gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą i następnie (art. 106j ustawy o VAT):

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty zaliczki lub zadatku,

4) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeśli sprzedaż została zaewidencjonowana na kasie, podatnik dokonuje zapisów w ewidencji korekt.

Fakturę korygującą "in minus" do faktury z wykazanym podatkiem, podatnik powinien ją rozliczyć za okres, w którym ją wystawił, pod warunkiem że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że:

• uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz 
• warunki obniżenia zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). 

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, sprzedawca nie posiada dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania, to taką fakturę rozlicza się za okres, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zasada ta ma także zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Warunku posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast kupujący rozlicza faktury korygujące "in minus" za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług albo kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. 

Gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług albo kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. 

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Specjalne zasady korekty dotyczą zakupów zagranicznych, w przypadku których zobowiązanym do rozliczenia VAT jest kupujący. 

I. Rabaty i premie

1. Jak dokumentować i rozliczyć udzielenie premii pieniężnej kontrahentowi

Sposób rozliczenia premii pieniężnych zależy od tego, czy otrzymujący premię jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wypłacającego. Jeśli tak, to otrzymujący premię świadczy usługę. Wtedy sprzedawca, który wypłacił premię, nie może jej potraktować jako rabatu i wystawić faktury korygującej. Aby premia obniżyła podstawę opodatkowania musi być związana z konkretną dostawą, a nabywca nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2022.2.HW) czytamy:

W tym miejscu należy wskazać, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych kwot nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za wypłatę określonych kwot ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona kwota związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką kwotę, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez danego dystrybutora a wypłaconym dystrybutorowi przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem (poprzez zmniejszenie należności za dokonywane zakupy), ponieważ przyznanie wynagrodzenia wynika ze spełnienia przesłanek ustalonych w Regulaminie X, tj. poprzez wykonanie przez Dystrybutorów określonych czynności (m.in. promocji produktów, dokonywania doświadczeń polowych wykorzystywanych przez klientów, przyszłych klientów oraz Spółkę). Tym samym zmniejszenie należności za dokonywane zakupy nie jest związane z konkretną dostawą na rzecz Dystrybutorów. Ponadto - na co wskazał Wnioskodawca - przedmiotowy "rabat" nie jest związany z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez danego dystrybutora. W konsekwencji przyznany "rabat" jest związany ze świadczeniem przez Dystrybutorów za odpłatnością usług na rzecz Spółki.

Wobec powyższego, otrzymane przez Dystrybutorów wynagrodzenie (poprzez zmniejszenie należności za dokonywane zakupy) stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy wskazać, że w związku z przyznaniem "rabatów X" Dystrybutorom w ramach programu "Y" Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu sprzedaży zboża Dystrybutorom. Należności te, które Wnioskodawca nazywa "rabatami X", stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie "rabat" przyznawany przez Wnioskodawcę Dystrybutorom, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Konsekwencją uznania, że otrzymujący premię świadczy usługę na rzecz wypłacającego, jest zobowiązanie tego pierwszego do wystawienia faktury. Wypłacający premię może odliczyć z niej VAT na zasadach ogólnych. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.377.2022.1.MC):

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Leasingobiorcę faktury dokumentującej Premię pieniężną.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi leasingu operacyjnego i finansowego oraz najmu długoterminowego. Ze względów biznesowych zamierzają Państwo podjąć działania w celu zwiększenia ilości pojazdów, które po zakończeniu umowy pozostają Państwa własnością. W tym celu, planują Państwo wprowadzić Premię pieniężną (specjalną gratyfikację dla Leasingobiorców, która ma ich zachęcić do rezygnacji z wykupu pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu/najmu). Jak ustalono powyżej, świadczenie polegające na rezygnacji z wykupu pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu/najmu, w zamian za które Leasingobiorca otrzyma od Państwa Premię pieniężną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie, jak wynika z wniosku pojazdy, które po zakończeniu umowy pozostaną Państwa własnością w związku z rezygnacją z wykupu przez Leasingobiorcę przedmiotu umowy leasingu/najmu będą następnie wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT (np. staną się przedmiotem kolejnych umów leasingu/najmu).

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Leasingobiorcę faktury dokumentującej Premię pieniężną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Komentarz: W przypadku premii pieniężnych najtrudniejsze jest ustalenie, czy podmiot, który ją otrzymał, świadczy w zamian za to usługę. W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt IFPS 2/12) NSA stwierdził, iż:

(…) wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług [obecnie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - przyp.red.], zmniejszający podstawę opodatkowania. 

Uchwała dotyczyła zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy przyznanie bonusu było uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym określonej dla niego wartości zakupów netto (tak jak w realiach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie niniejszej sprawy) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze.

Dlatego należy uznać, że w przypadku gdy od klienta wymaga się tylko, żeby dokonał zakupów przekraczających ustalony limit lub zrealizował płatności w terminie, by otrzymać premię, to nie możemy uznać, iż świadczy na naszą rzecz usługę. Jest to wtedy rabat.

2. Czy zwrot kosztów stanowi rabat i może być dokumentowany fakturą korygującą

Zwrot kosztów (tzw. cash-back) za sprzedaż towarów po cenie promocyjnej nie stanowi rabatu pośredniego obniżającego podstawę opodatkowania VAT, gdy podmioty pośredniczące dokonują tylko przekazania środków pieniężnych między dostawcą a ostatecznym nabywcą. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 15 lutego 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.549.2022.1.JK):

Jak wskazano we wniosku, uczestniczycie Państwo w ogólnopolskiej akcji promocyjnej w sklepach detalicznych, którą organizują Dostawcy współpracujący z podmiotami z Grupy A. C w ramach Akcji Promocyjnej będzie pośredniczyć w przekazaniu przez Dostawców do Państwa zwrotu kosztów (tzw. cash-back) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot kosztów ma rekompensować Państwu stratę (koszty), jaką poniosą Państwo sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Celem cash-backu jest zrekompensowanie kosztu/straty poniesionej przez Państwa, którzy uczestniczycie w promocji. C nie będzie uczestniczyć w obrocie Towarem (tj. nie nabywa/nie odsprzedaje Towarów). W przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów, tj. B i C nie uczestniczą w obrocie Towarem. Towary będące przedmiotem Akcji Promocyjnych są sprzedawane w ramach mechanizmu sprzedaży przewidzianego przez Dostawców. Model ten zakłada prowadzenie sprzedaży Towarów do jednej ze spółek z Grupy A (Dystrybutora), która następnie odsprzedaje Towar do Państwa.

Zgodnie z Modelem Zwrotu Kosztów, Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) dokumentowany jest notą księgową wystawianą przez C w imieniu i na Państwa rzecz.

Zatem na tle przedstawionych przepisów oraz opisu sprawy należy wskazać, że Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) nie stanowi rabatu, w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ podmioty pośredniczące - B i C - nie pośredniczą między stronami - Dostawcą i B, pomiędzy B i C oraz pomiędzy C i Państwem w dostawie Towarów, które miałyby być objęte rabatem. Podmioty pośredniczące - B i C dokonują tylko przekazania środków pieniężnych w tej samej kwocie między Dostawcą a Państwem pośrednicząc jedynie w tym przekazaniu.

Zwrot Kosztów nie wpływa na Państwa rozliczenia VAT (co oczywiste, skoro B i C nie uczestniczą w obrocie Towarem). Z tego względu w wystawianych notach księgowych nie mają Państwo obowiązku wyodrębniać kwoty podatku VAT.

Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Państwa czynnościami, tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym od Dostawcy za pośrednictwem B i C, Zwrotem Kosztów. Podmioty pośredniczące (B i C) w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczą bowiem w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (ani rabatu pośredniego).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Zwrot Kosztów, w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów (tzw. cash-back), nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

3. Jak ustalić podstawę opodatkowania, gdy pracownikowi sprzedano bilet po cenie rabatowej

Sprzedaż pracownikom biletów po cenie rabatowej nie powoduje, że pracodawca musi ustalić podstawę opodatkowania od kwoty przed udzieleniem rabatu. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 29 listopada 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.570.2022.1.AWY), w którym czytamy:

 

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wynikające ze stosunku pracy; wynikające z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Wprowadzenie Programu argumentują Państwo tym, że dzięki niemu zwiększą się zyski Spółki i odzyskają Państwo stałych klientów utraconych w wyniku kryzysu spowodowanego pandemią Covid-19.

Należy zatem uznać, że opisany Program rabatowy jest uzasadniony ekonomicznie i prowadzić będzie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony do działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jedną z grup, do których skierowali Państwo ofertę Programu są Pracownicy, a więc podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy. Należy tu jednak wskazać, że grono osób objętych Programem stanowią również podmioty niepowiązane ze Spółką (Inne osoby współpracujące). Rabaty, o których mowa we wniosku, są udzielane na jednakowych warunkach dla wszystkich osób objętych Programem. Cena promocyjna biletu, uwzględniająca rabat, jak i cena ewentualnych dopłat do biletu należna od Pracowników nie różni się od tych cen należnych od Innych osób współpracujących. Należy zatem stwierdzić, że istniejące powiązania nie miały wpływu na ustalenie ceny.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na rzecz Pracowników - zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy - będzie ich cena, uwzględniająca udzielony rabat, a więc kwota 5 zł powiększona o ewentualne dopłaty opisane we wniosku, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Komentarz: W omawianej interpretacji należy mieć na uwadze, że pytający (pracodawca) udzielał rabatu nie tylko pracownikom. Byli oni jedną z grup, którym udzielono rabatu. Inaczej będzie, gdy tylko pracownicy otrzymują rabat. Wtedy podstawa opodatkowania powinna być ustalana po cenie rynkowej. Stanowisko to potwierdził również NSA w wyroku z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 230/18), w którym czytamy:

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej wykładnia treści art. 32 u.p.t.u. nie prowadzi "do wewnętrznej sprzeczności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa, jaki celowościowa art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym albowiem artykuł 32 ust. 2 u.p.t.u. wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto podkreślić należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do obliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występują w roli konsumenta.

Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11.12,2006, str. 1 z późń. zm.) oraz w art. 32 ustawy o VAT stanowiącym implementację do polskiego porządku prawnego wskazanego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi/stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

4. Jak udokumentować rabat pośredni

W przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów sprzedawca może obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. W tym celu powinien wystawić notę księgową. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.330.2022.3.JK) czytamy:

 

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: "(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona" (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: "(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika"(pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Wskazać należy, że jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy.

(…) Zatem w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż nie mamy do czynienia z sytuacją, w której między Wnioskodawcą a dostawcą wystąpi dostawa towarów lub świadczenie usług to przyznany rabat stanowi rabat pośredni. Jednocześnie przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być, np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona samodzielnie przez udzielającego rabatu, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat).

5. Czy podatnik, który otrzymał rabat pośredni, ma obowiązek obniżyć odliczony VAT na podstawie otrzymanej noty

Podatnik, który otrzymał rabat pośredni, na podstawie otrzymanej noty ma obowiązek obniżyć podatek naliczony. Powinien tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał zapłatę - w sytuacji gdy za ten okres rozliczeniowy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów są uzgodnione z dostawcą oraz przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostaną spełnione. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.330.2022.3.JK) czytamy:

Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 19a ustawy, nabywca towaru jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. Natomiast w przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jednakże, gdy dostawca nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której nota dotyczy, wówczas zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Spółka wskazała, że posiada w swojej dokumentacji uzgodnienia z podmiotem udzielającym rabatu (dostawcą), z których wynika w jakim momencie oraz w jakiej wysokości otrzyma rabat (są to umowy zawierane z dostawcami). Termin rozliczania premii rabatowej jest/będzie ustalany indywidualnie z dostawcami towarów w umowie pomiędzy podmiotami. Ponadto, z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji /uzgodnień wynikają/będą wynikać warunki obniżenia podstawy opodatkowania u podmiotu udzielającego rabatu (dostawcy). Spełnienie warunków uzgodnienia jest/będzie potwierdzane drogą mailową poprzez potwierdzenie wielkości zrealizowanych zamówień.

Zatem, w analizowanej sprawie Wnioskodawca obowiązany jest/będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała przyznany rabat pośredni w sytuacji gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów zostaną/zostały uzgodnione z dostawcą towarów i warunki te zostały spełnione, przed upływem tego okresu rozliczeniowego, na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy.

 

6. Jakie dane powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca

Podatnik udzielający rabatu jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Jeśli rabat będzie obniżał cenę wszystkich towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta w danym okresie, to podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, która nie musi zawierać nazw towarów będących przedmiotem korekty. Konsekwencją nieumieszczenia na fakturze nazwy towarów jest to, że podatnik nie będzie musiał również umieszczać ceny jednostkowej netto tych towarów przed korektą i po korekcie, kwoty podatku od tych towarów przed korektą i po korekcie oraz ich ilości. Elementy te wymagałyby podania nazwy towarów. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.167.2022.1.JG) czytamy:

 

W omawianej sytuacji Spółka zamierza udzielać Rabatów na wszystkie Towary sprzedawane Partnerowi w danym okresie - miesiącu, kwartale lub roku. Wysokość Rabatu kalkulowana będzie jako kwota lub określony procent. Wnioskodawca wskazuje, że Rabat wpłynie na obniżenie cen netto wszystkich Towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz Partnera w danym okresie. Wystawiona przez Spółkę zbiorcza, uproszczona faktura korygująca będzie zawierać numer kolejny oraz datę jej wystawienia, numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca (w przypadku faktur korygujących w postaci faktury ustrukturyzowanej), dane zawarte w fakturach, których dotyczy faktura korygująca (fakturach pierwotnych) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy VAT, zbiorczą kwotę korekty podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej (bez podziału na konkretne pozycje towarowe), okres, do którego odnosi się udzielony Rabat.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy wskazać, że Spółka, w przedstawionych okolicznościach sprawy, udzielając Rabatu będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących. Przedstawiony sposób kalkulacji Rabatu będzie obniżać cenę wszystkich Towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz Partnera w danym okresie. Zatem, w celu udokumentowania Rabatu, udzielając Rabatu na wszystkie Towary sprzedane Partnerowi w danym okresie, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzysta z uproszczenia, o którym mowa w art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy, polegającego na nieumieszczaniu nazwy (rodzaju) Towarów będących przedmiotem korekty. Tym samym, na zbiorczych fakturach korygujących wystawianych na rzecz Partnerów Wnioskodawca nie będzie musiał umieszczać również ceny jednostkowej netto tych Towarów przed i po korekcie, kwoty podatku od tych Towarów przed i po korekcie oraz ich ilości, bowiem elementy te wymagałyby podania nazwy Towarów, co - jak wyżej wskazano - nie jest konieczne. W przedstawionych okolicznościach sprawy, wystawione zbiorcze, uproszczone faktury będą zawierały dane wymienione w art. 106j ust. 2 biorąc pod uwagę art. 106j ust. 3 ustawy.

II. Zwrot towarów

1. Kiedy obniżyć podatek naliczony, gdy zwrócono towar sprzedawcy

Podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, gdy tylko ta faktura potwierdza przyjęcie reklamacji przez sprzedawcę. Wystawienie faktury korygującej stanowi spełnienie warunków korekty, a tym samym określa moment powstania obowiązku podatkowego. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.535.2022.2.RD) czytamy:

W związku z powyższym w odniesieniu do trzech zwrotów (które powinny być traktowane jako krajowe korekty zmniejszające) jest Pan obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy towarów zostały uzgodnione z Firmą B i spełnione. Jak wskazał Pan we wniosku pomiędzy Firmą A a Spółką B nie ma żadnych umów czy pisemnych porozumień w sprawach dotyczących wymian czy zwrotów reklamowanych produktów. Spółka B po otrzymaniu przesyłki, uznaje reklamację Firmy A a tym samym wystawia fakturę korygującą, którą Firma A otrzymuje niezwłocznie drogą mailową. Zgodnie z ustaleniami wystawienie faktury korygującej stanowi spełnienie warunków korekty a tym samym określa moment powstania obowiązku podatkowego.

Komentarz: Stanowisko organu podatkowego jest korzystne dla podatników. W wydanych objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. MF przyjął zasadniczo stanowisko, że za spełnienie warunków korekty należy uznać przyjęcie towaru przez sprzedawcę. Jako wyjątek od tej zasady uznał przypadek:

Gdy z ram prawnych regulujących sprzedaż (uzgodnienie warunków) wynika, że w przypadku zwrotu towarów zasadność zwrotu towaru/przyjęcie reklamacji podlega ocenie lub weryfikacji sprzedawcy, dla spełnienia warunków korekty wymagane byłoby poinformowanie nabywcy o przyjęciu reklamacji (sam zwrot towarów nie jest w tym przypadku wystarczający dla spełnienia warunków korekty).

Dlatego gdy chcemy obniżyć podatek naliczony w dacie wystawienia/otrzymania faktury korygującej, należy zadbać o odpowiednie zapisy w umowie, że do zwrotu dochodzi w chwili jego zaakceptowania przez sprzedawcę, co potwierdza faktura korygująca.

2. Kiedy rozliczyć korektę VAT od WNT w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego dostawcy w Polsce

Podatnik może dokonać korekty WNT w rozliczeniu za okres, w którym zwrócił towary do magazynu konsygnacyjnego dostawcy. Podstawą takiej korekty będzie porozumienie z dostawcą o możliwości zwrotu towaru do magazynu. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.245.2022.2.JSZ) czytamy:

W okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku sprzedaży w modelu opisanym we wniosku, zwyczajowo występują zwroty towarów od konsumentów, co jest związane z tym, że konsument nie ma m.in. możliwości przymierzenia, dopasowania towaru do innych posiadanych elementów odzieży przed nabyciem. Z Państwa punktu widzenia należy zatem liczyć się z tym, że będzie dokonywała ona korekty sprzedaży własnej i będzie również zainteresowana tym, aby towary, które wracają od konsumenta mogły być z powrotem umieszczone w magazynie konsygnacyjnym. Pomiędzy Państwem i dostawcą od strony handlowej istniałoby porozumienie, zgodnie z którym takie zwroty na stan magazynu konsygnacyjnego byłyby dopuszczalne. Intencją stron jest bowiem to, aby w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu) rozliczać się finansowo wyłącznie za faktycznie, finalnie sprzedane konsumentom przez Spółkę towary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji, będą mieli Państwo możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego (w związku z jego zwrotem przez konsumenta do Spółki). Podstawą tej korekty będzie porozumienie, które zamierzają Państwo zawrzeć z dostawcą zagranicznym, zgodnie z którym takie zwroty na stan magazynu konsygnacyjnego byłyby dopuszczalne.

Jednocześnie w przypadku tym mamy do czynieniem z korektą wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z okolicznością, która powstała, po dokonaniu transakcji. Zatem, będą mogli Państwo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie zawartego przez strony porozumienia, w okresie, w którym nastąpił zwrot tego towaru do Spółki.

 

3. Jak rozliczyć zwrot towarów, które nie wracają do Polski

Polski podatnik, który dokonał WDT, może skorygować tę transakcję, gdy klient zwrócił towar do jego magazynu znajdującego się w innym kraju UE. Korekty należy dokonać w oparciu o fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent zwrócił towar do magazynu. Natomiast ponowna sprzedaż towarów zwróconych do magazynu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.260.2022.1.PRP) czytamy:

Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest dystrybucja zabawek. Dokonują Państwo wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jako polski podatnik VAT, a miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski (magazyn w Polsce). Zdarza się, że kontrahenci chcą skorzystać z prawa zwrotu zakupionych od Państwa towarów. Gdy zwrot dokonywany jest przez kontrahentów węgierskich, czeskich, słowackich i rumuńskich, jako miejsce do zwrotu towarów podają Państwo adres magazynu zlokalizowanego na terenie Węgier (dalej: Magazyn na Węgrzech). W takich przypadkach, zwracane towary są przemieszczane z kraju kontrahenta bezpośrednio na terytorium Węgier, a w przypadku kontrahentów węgierskich - bez konieczności przemieszczenia transgranicznego. Zwracany towar nie jest zatem transportowany z powrotem do Polski. Po odebraniu zwracanych towarów w Magazynie na Węgrzech, wystawiają Państwo fakturę korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę in minus oraz dokonują obniżenia podstawy opodatkowania w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Następnie, dokonują Państwo dalszej sprzedaży zwróconych towarów. Na moment dokonywania tej sprzedaży towary znajdują się w Magazynie na Węgrzech. Sprzedaż ta może być dokonana, m.in. na rzecz kontrahenta z Węgier albo innego kraju UE. W takim przypadku, rozpoznają Państwo dokonywaną dostawę towarów w oparciu o węgierskie przepisy VAT, tj. odpowiednio jako węgierską dostawę krajową (w przypadku dostawy na rzecz węgierskiego kontrahenta) albo jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku dostawy na rzecz kontrahenta z innego kraju UE).

W niniejszej sprawie w związku ze zwrotem towarów, nie wystąpi nowa czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary nie są/nie będą przez Państwa nabywane, a jedynie przyjmowane do zwrotu (w ramach dokonanej uprzednio transakcji dostawy towarów przez Państwa na rzecz kontrahentów). Zwrot towarów - jak słusznie Państwo wskazali - jest podstawą do dokonania korekty podstawy opodatkowania w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. A zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywany przez kontrahentów do Magazynu na Węgrzech zwrot towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi/będzie stanowić czynność implikującą konieczność korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niestanowiącej odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu z kolei do kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy zwróconych uprzednio przez Państwa kontrahentów towarów, zgodzić należy się z Państwa twierdzeniem, że po skutecznym zwrocie towarów stają się Państwo ponownie ich właścicielem, a następnie dokonują/będą dokonywać Państwo odrębnej transakcji. Wobec powyższego dostawa zwróconych uprzednio przez Państwa kontrahentów towarów, znajdujących się na moment rozpoczęcia ich wysyłki/transportu w Magazynie na Węgrzech nie stanowi/nie będzie stanowiła dla Państwa czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

 

4. Jak dokumentować zwrot towarów, gdy klient nie ma paragonu

Podatnik może dokonać korekty w związku ze zwrotem towaru, mimo że klient nie zwrócił paragonu. Dowodzenie zwrotu towaru na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu fiskalnego nie pozbawia podatnika prawa do tej korekty. Podatnik musi mieć jednak inne wiarygodne dowody, że zwracany towar został zakupiony w jego firmie. Takim dowodem może być oświadczenie klienta, że zakupił towar u podatnika. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.780.2021.1.JKU) czytamy:

W praktyce podatnicy mogą mieć wątpliwości, co należy rozumieć pod pojęciem "dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży". Bezsprzecznie dokumentem takim będzie paragon fiskalny otrzymany w chwili zakupu, ale w przypadku jego braku, dopuszczalne jest np. odszukanie na rolce kasy (lub w pamięci fiskalnej) danych konkretnej operacji sprzedaży i ich czytelne wydrukowanie. Innym dopuszczalnym rozwiązaniem jest zastąpienie oryginału paragonu fiskalnego wydrukiem z terminala (w przypadku płatności bezgotówkowych), czy też przedstawieniem przez klienta dowodu zapłaty kartą kredytową, dowodu dokonania przelewu na konto sprzedawcy, bądź przedłożenie karty gwarancyjnej. Dowody te potwierdzają i dowodzą, że towar został zakupiony w danym dniu, u danego sprzedawcy.

Jak wykazano wyżej, udowodnienie nabycia w Spółce towaru zwracanego przez klienta (będące podstawą do dokonania korekty), na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Jak Państwo wskazali we wniosku, opracowane zostały procedury regulujące zasady zwrotu towarów przez klienta, który nie posiada paragonu dokumentującego jego zakup. Zgodnie z tymi procedurami, jeśli klient, który chce zwrócić towar, nie posiada paragonu, pracownik Spółki może przyjąć zwrot wyłącznie po dokładnym sprawdzeniu, że istnieje lub istniał on w gamie asortymentowej Spółki. W każdym wypadku dokonywania zwrotu bez paragonu klient jest zobowiązany do złożenia specjalnego, pisemnego oświadczenia (dalej: Oświadczenie). Klient musi złożyć Oświadczenie, że towar będący przedmiotem zwrotu został przezeń zakupiony w sklepie Spółki, a niemożność przedłożenia dowodu zakupu (paragonu) wynika z jego zagubienia. W Oświadczeniu wskazywane są także imię, nazwisko klienta, data zakupu towaru oraz data i miejsce zwrotu i złożenia oświadczenia. Oświadczenie jest podpisywane własnoręcznie przez klienta w obecności pracownika Spółki. Wszystkie wskazane powyżej czynności pozwalają Spółce potwierdzić, że towar faktycznie został kupiony w jednym z jej sklepów, a co za tym idzie, że możliwy jest jego zwrot. 

(…) W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja dokonanych przez klientów zwrotów musi zawierać wszystkie elementy wskazane w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Zgromadzenie przez Spółkę dokumentów stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. Dowodzenie zwrotu towaru, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, jak już wskazano powyżej, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt zwrotu towaru.

Analiza powyższego wskazuje, zatem że Spółce w związku ze zwrotami towarów, przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku paragonu, pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego powinny być ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji.

 

5. Czy można dokonać korekty, jeśli klient zwraca używany towar sprzedawcy

Sprzedawca, któremu klient zwraca używany towar, nie może dokonać korekty sprzedaży tego towaru. Zdaniem organów podatkowych w takim przypadku klient dokonuje dostawy na rzecz sprzedawcy, gdyż jest to inny towar niż pierwotnie zakupiony. Ma inne parametry, nie jest pełnowartościowy. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.733.2020.1.MPE) czytamy:

W niniejszej sprawie w ramach opisanej Usługi możliwość dokonania zwrotu dotyczy w istocie towarów używanych. Zwrot będzie możliwy m.in. po zweryfikowaniu przez pracownika Działu Obsługi Klienta w sklepie stacjonarnym stanu dostarczonego towaru. W zależności od jego stanu i pod warunkiem, że w procesie użytkowania nie doszło do istotnych zmian parametrów danego produktu, Konsument otrzyma zwrot procentowy wartości zwracanego towaru, którego wartość będzie zależała od stanu zwracanego towaru, bądź stopnia jego zużycia. Zwrotu towaru będzie można dokonać nawet po długim okresie czasu jego użytkowania tj. do okresu nie dłuższego niż przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT. Zatem Wnioskodawca w ramach "zwrotu towaru" nie otrzyma towarów stanowiących pierwotny przedmiot dostawy. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nawet tut. Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że dochodzi do zwrotu towaru, to nie ma prawnej możliwości udokumentowania takiego zdarzenia gospodarczego. Wnioskodawca dokonał sprzedaży towaru np. 1 szafy za 1000 zł, klient zwraca Wnioskodawcy po długim okresie czasu 1 szafę za 200 zł, pozostaje z faktury pierwotnej kwota 800 zł, która nie odnosi się do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. ani sprzedaży towaru ani usługi, gdyż przedmiot opodatkowania został "wyzerowany". Tak więc nie jest dopuszczalna sytuacja, w której Wnioskodawca dokona sprzedaży nowego towaru, klient następnie zwróci towar zużyty w danym stopniu, wskutek czego Wnioskodawca będzie mógł uznać, że nastąpił zwrot sprzedanego towaru, który można udokumentować fakturą korygującą.

Również z uwagi na zakładany okres czasu, po jakim od zakupu danego towaru klient będzie mógł go zwrócić, nie można uznać, że będzie miał miejsce zwrot towaru, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Upływ czasu będzie skutkował większym stopniem zużycia tego towaru, tym samym zwracany towar nie będzie tożsamy z towarem sprzedanym przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania oraz skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej.

W okolicznościach niniejszej sprawy w ramach "zwrotu" Wnioskodawcy towaru używanego dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem dostawy będą towary o innych cechach użytkowych.

 

6. Czy zwrot towarów przez klienta spowoduje prawo do powrotu do zwolnienia podmiotowego

Jeśli w wyniku dokonanej sprzedaży podatnik zwolniony z VAT ze względu na wysokość sprzedaży przekroczył limit 200 000 zł, to zwrot towarów przez klienta nie powoduje, że podatnik może wrócić do zwolnienia. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.615.2020.2.KK):

Jak wskazała Wnioskodawczyni, przekroczenie ww. limitu nastąpi w miesiącu listopadzie lub grudniu, czyli obrót ze sprzedaży przekroczy kwotę 200.000 zł. Zwroty dokonane przez kupujących w kwocie ok. 12.000 zł spowodują obniżenie wartości sprzedaży poniżej 200.000 zł.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni, która korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i przekroczy limit zwolnienia (w miesiącu listopadzie lub grudzień 2020 r.), nie będzie mogła dalej korzystać z ww. zwolnienia. Wynika to z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy. W związku z tym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT z momentem sprzedaży towaru, która spowodowała przekroczenie tego limitu. Późniejszy zwrot towarów, który nastąpi już po przekroczeniu kwoty 200.000 zł, nie będzie miał wpływu na obowiązek rejestracji Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika podatku VAT. Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawczynią, że otrzymane zwroty towarów zmniejszą wartość dokonanej sprzedaży towarów przez Wnioskodawczynię, jednakże nastąpi to po utracie prawa do korzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Fakt zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, po przekroczeniu limitu sprzedaży, nakłada na Wnioskodawczynię obowiązek rozliczenia podatku należnego i złożenia deklaracji VAT za okresy, w których powinna być już czynnym podatnikiem. Co ważne, w takim wypadku opodatkowaniu podlega cała transakcja, która spowodowała przekroczenie limitu.

 

7. Czy wystawiając fakturę korygującą zwrot towarów, należy zamieścić oznaczenie "mechanizm podzielonej płatności" 

Jeżeli faktura pierwotna zawierała adnotację "mechanizm podzielonej płatności" i jeśli dostawa towarów/świadczenie usług po korekcie nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a kwota należności ogółem na fakturze korygującej (tj. kwota brutto po korekcie) przekracza 15 000 zł, to taka faktura korygująca powinna zawierać adnotację "mechanizm podzielonej płatności". W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.957.2020.1.MJ) czytamy:

Należy wskazać, że przepisy dotyczące zasad stosowania mechanizmu podzielonej płatności odnoszą się wszystkich wystawianych przez podatników faktur, a więc również faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji gdy faktura pierwotna zawierała ww. adnotację "mechanizm podzielonej płatności" (tj. kwota należności ogółem na tej fakturze przekraczała kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców), należy przyjąć, że w przypadku gdy dostawa towarów/świadczenie usług po korekcie nadal obejmuje pozycje z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a kwota należności ogółem na fakturze korygującej (tj. kwota brutto po korekcie) przekracza kwotę z art. 19 pkt 2 ustawy: Prawo przedsiębiorców, to taka faktura korygująca powinna zawierać adnotację: "mechanizm podzielonej płatności" (nadal są bowiem spełnione kryteria co do przedmiotu dostawy oraz kwoty należności na fakturze).

Zatem Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą winien zawrzeć na niej adnotację "mechanizm podzielonej płatności".

III. Błędy, pomyłki 

1. Czy należy zapłacić VAT błędnie zaewidencjonowany na kasie fiskalnej

Podatnik, który zaewidencjonował sprzedaż na kasie z błędną stawką VAT (0% zamiast 5%), nie musi zapłacić tego podatku. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 września 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.315.2022.2.JM):

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży ww. towarów z wykorzystaniem 0% stawki podatki VAT. W ramach jednej kasy fiskalnej wystąpił błąd - na drukowanych paragonach fiskalnych wykazywała ona omyłkowo zamiast stawki 0% (wynikającej z art. 146da ust. 1 u.p.t.u.) stawkę 5%.

Okres błędu dotyczy miesięcy: luty i marzec 2022. Kwota do zapłaty przez odbiorcę wynikająca z wewnętrznego systemu była zgodna z kwotą brutto wykazaną na paragonie.

Do cen produktów na drukarce fiskalnej, na której wystąpił błąd nie był doliczany 5% podatek VAT - był on jedynie wykazywany na paragonie przez jedną drukarkę fiskalną.

Wnioskodawca niezwłocznie po odnotowaniu pomyłki podjął działania zmierzające do usunięcia błędów. Pomyłka po wykryciu została natychmiast skorygowana. Wnioskodawca zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących dokonał niezwłocznej korekty omyłki stosownie do dyspozycji przepisu odnotowując ją w ewidencji korekt.

Pana wątpliwości dotyczą braku obowiązku zapłaty błędnie zarejestrowanych na kasie rejestrującej kwot podatku należnego. 

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy mają charakter sankcyjny i stosowane są w przypadku wystawienia przez podmiot faktury VAT, mimo że dana czynność była opodatkowana stawką 0%, zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek zapłaty wykazanego podatku dotyczy jednak tylko tych przypadków, w których kwota podatku wykazana została na fakturze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia innego dokumentu sprzedaży niż faktura, w rozpatrywanej sprawie paragonu, w którym wykazał Pan kwotę podatku należnego, mimo że sprzedaż była opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%, nie ma Pan obowiązku zapłaty wykazanej na paragonie kwoty podatku.

 

2. Jak podatnik zwolniony podmiotowo z VAT powinien dokonać korekty błędnie zaewidencjonowanego na kasie podatku

Podatnik zwolniony z VAT nie musi zapłacić VAT od sprzedaży, którą błędnie opodatkował. Zobowiązany jest natomiast dokonać zapisu korekt, z którego wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego oraz wskazanie przyczyny zaistniałej korekty. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.721.2020.2.MPE) czytamy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka od września 2020 r. ze względu na przekroczenie sprzedaży 20 tysięcy złotych zakupiła kasę fiskalną. Podczas zakupu Spółka poinformowała serwis, iż jest zwolniona i nie nalicza VAT. Serwis ustawił VAT na 23% informując, że nie ma to znaczenia. Błąd nie wynika z winy Spółki, a z winy serwisu kasy fiskalnej.

W celu usunięcia błędu Spółka wprowadziła ewidencję korekt sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej. Żadna ze sprzedaży z błędnie wykazanym podatkiem nie była dokumentowana fakturami.

Kasa fiskalna została przerejestrowana, aktualnie od dnia 1 grudnia 2020 r. sprzedaż rejestrowana na kasie fiskalnej jest prawidłowa tj. zwolniona z VAT.

Odnosząc się do powyższego, uwzględniając powołane regulacje prawne, wskazać należy, że w przypadku wystawienia paragonu fiskalnego, w którym wykazano kwotę podatku należnego, mimo że sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, Spółka nie ma obowiązku zapłaty wykazanej na paragonie kwoty podatku VAT. Podkreślić jednak należy, że jak wynika z powołanych przepisów, Spółka zobowiązana jest prowadzić ewidencję korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego oraz wskazanie przyczyny zaistniałej korekty.

Reasumując, stwierdzić należy, że Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku należnego, wynikającego z paragonów fiskalnych wystawionych w okresie omyłkowego "zafiskalizowania" stawki podatku. Przy czym Spółka prawidłowo postąpiła dokonując właściwej korekty w prowadzonej ewidencji korekt.

 

3. Czy nabywca może odliczyć pełny VAT z faktury, gdy zastosowano błędną stawkę VAT

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach z nieprawidłową (zawyżoną) stawką VAT. Nie musi sam dokonywać zmniejszenia podatku do odliczenia. W piśmie z 10 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.709.2022.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy (czynnemu podatnikowi podatku VAT) przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowanie bowiem błędnej (zawyżonej) stawki podatku przez wystawców faktur (Dostawców) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym powyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u nabywcy towarów) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie.

Zatem w analizowanej sprawie - nie oceniając prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT dla nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - należy stwierdzić, że Zainteresowany ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach z nieprawidłową (zawyżoną) stawką podatku VAT, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Podsumowanie

1. Sposób rozliczenia premii pieniężnych zależy od tego, czy otrzymujący premię jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wypłacającego. Jeśli tak, to otrzymujący premię świadczy usługę. Wtedy sprzedawca, który wypłacił premię, nie może jej potraktować jako rabatu i wystawić faktury korygującej.

2. W przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów sprzedawca może obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. W tym celu powinien wystawić notę księgową. Podatnik, który otrzymał rabat pośredni, na podstawie otrzymanej noty ma obowiązek obniżyć podatek naliczony.

3. Jeśli rabat będzie obniżał cenę wszystkich towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta w danym okresie, to podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, która nie musi zawierać nazw towarów będących przedmiotem korekty, ceny jednostkowej netto tych towarów przed korektą i po korekcie, kwoty podatku od tych towarów przed korektą i po korekcie ani ich ilości.

4. Podatnik może dokonać korekty w związku ze zwrotem towaru, mimo że klient nie zwrócił paragonu. Podatnik musi mieć jednak inne wiarygodne dowody, że zwracany towar został w jego firmie zakupiony. Takim dowodem może być oświadczenie klienta, że zakupił towar u podatnika.

5. Podatnik, który zaewidencjonował sprzedaż na kasie z błędną stawką VAT (0% zamiast 5%), nie musi zapłacić tego podatku.

6. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach z nieprawidłową (zawyżoną) stawką VAT.

 

• 

 

oprac. Joanna Dmowska